國際反避稅是指一些國家在國際稅務關係中對某些避稅地活動所採取的強硬措施。重點是運用法律手段，在立法和執法上下功夫，如制訂一系列一般性的和特殊性的條款進行反避稅活動；擴大和加強政府間的聯繫，共同對付各種避稅及國際偷稅漏稅活動；尋求在更大國際範圍內進行反避稅的多邊合作。
基本介紹
- 中文名：國際反避稅
- 重點一環：反稅收避稅中的
- 主要對象：外資企業
- 現象：“長虧不倒”和“越虧損越投資”
具體措施,立法基礎,國家稅收主權,國際稅收協定,立法的困境,發展和啟示,經驗,借鑑,
具體措施
對自然人進行國際避稅的約束
1．限制自然人避稅性移居
根據國際公法的一般原則，一國政府不應禁止其公民或居民外僑移居出境。聯合國於1966年制定了關於民事和政治權利的盟約，其中包括個人自由流動在內。許多國家參加了這一盟約。但它並沒有被所有簽字國納入各自的法律體系中，主要是出於保護國家安全，公共秩序等需要，對個人自由流動有所限制。諸如對於有違法偷稅、漏稅、欠稅行為的移居者，有關國家禁止其離境，但是，對於並沒有違法的有避稅意圖的移居者，則不能用禁止離境的簡單方法加以阻止，而只能採取其他手段加以制約。
對以避稅為動機的自然人的國際遷移，有些國家採取了使移居出境者在移居後的很長一段時間內，在其原居住國（國籍國）仍負有納稅義務的措施。如美國有保留追索征稅權的規定。根據美國《國內收入法典》，如果一個美國人以逃避美國聯邦所得稅為主要目的，而放棄美國國籍移居他國，美國在該人移居後的10年內保留征稅權。對其實現的全部美國來源所得和外國的有效聯繫所得，按累進稅率納稅；出售位於美國的財產以及出售由美國人發行的股票或債券所實現的收益，被視為美國來源所得。美國稅務當局通過對該人滯留在美國境內的銀行存款、房地產等財產的留置權，實行有效的征管，從其在美國的財產中扣除應納稅款。
2．限制自然人假移居和臨時離境
對自然人以避稅為目的假移居和臨時離境，居住國往往採用不予承認的方法加以約束。例如，英國曾有一個對移居出境的自然人仍保持3年居民身分的非正式規定。該規定限制一個自然人要放棄在英國的居民身份，必須為此提供證據，比如賣掉在英國的房子，並在國外建立一個永久住宅，才能於其離境之日，暫時批准其要求。然後等該人在國外居留至少一個完整的納稅年度，如果在這段時間內對英國的任何訪問天數全年累計不超過3個月，那么，才正式認定其移居。否則，對其放棄英國居民身分
要求的批准決定要延期3年。在這3年內，將仍視為英國居民徵稅。待3年屆滿，再參考在這一段時間內實際發生的情況作出決定。
②法國對利用避稅地公司避稅的規定。《法國稅收總法典》規定，一個在法國定居或開業（包括只在法國開業，而不在法國定居）的人提供服務的報酬，而由一個在國外定居或開業的人獲取。如果符合下列條件之一，應由前者在法國納稅。第一，獲取服務報酬的人，是由法國納稅人直接或間接控制；第二，不能證明獲取服務報酬的人是主要從事工商活動，而非提供服務；第三，獲取服務報酬的人，是在低稅負國家或地區定居或開業。
③美國對個人控股公司未分配所得餘額徵收懲罰稅。個人控股公司是指在納稅年度的後半年中任何時間內，其股票價值50%以上直接或間接為五個或更少的人（包括非美國人）所擁有，其消極所得在調整所得中達到一定比例的公司。對這種公司，除了徵收正常的公司稅外，再對其應分配而未分配的“累積盈餘”比照個人所得稅最高稅率徵收一道懲罰性所得稅。這種個人控股公司稅主要針對個人的三種避稅方法。第一，為了躲避個人所得稅比公司所得稅稅率高的那部分差額負擔，便組建一個公司來持有個人的投資證券，使個人的利息和股息所得轉變為公司的應稅所得，從而可以按較低的公司稅稅率納稅。第二，將個人的勞務所得，轉給一家公司。比如某個人組建一家公司，使自己成為該公司的雇員。由公司出面與服務需要方簽定契約，個人只負責提供服務，而由公司收取服務收人，公司支付給個人的薪金少於賺取的服務收入，通過這種方法，個人可以成功地將某些收入轉給公司，使其按較低的公司稅稅率納稅。第三，利用公司營業活動扣除的好處。如個人將其遊艇、賽車或度假別墅等財產，連同其投資一併轉給公司，使與個人財產有關的費用，象上述財產的維修保養費等，由非扣除性費用轉化為可扣除性營業費用，用以沖減營業所得，而獲得少繳所得稅的好處。
對法人進行國際避稅的約束
1．限制遷移出境
2．限制轉移營業和資產
在法國，當改組涉及法國公司被外國公司合併，或者法國公司以其資產繳付換取外國公司的股份時，應按適用於合併的一系列稅務規定執行，並須經法國財政部批准。本期應納稅利潤仍由被合併公司承擔納稅義務，對合併前的虧損也準予核銷。但是，所轉讓的資產必須保留在法國境內，並必須列入外國公司在法國的分支機構的資產負債表中。
4．限制改變經營形式
美國規定，對本國公司在國外以分公司形式從事經營的初期損失，允許從美國公司的盈利中予以扣除；但國外分公司如有盈利而改變為子公司，仍須責令美國公司退還以前的扣除額，以防止通過改革經營形式，從損失扣除和延期納稅兩方面獲利。
5．在稅收征管與稅務司法中運用“實質重於形式”的原則
“實質重於形式”是指法律上承認形式合法而實質上違背立法意圖的行為和安排。這一原則運用在對避稅問題的處理上，意味著對那些符合法律要求，但卻沒有充分商業理由的公司和交易，將不被承認。在形式上以公司名義進行的交易，依事實可能被認定為個人的行為。稅務當局查出有造假避稅交易，有關契約或交易將被宣布為無效。
對濫用稅收協定的約束
各國限制濫用稅收協定的措施，大致有以下幾種方法。
1．節製法
2．排除法
將締約國另一方被課以低稅的居民公司（如控股公司），排除在享受協定優惠待遇的範圍之外。
3．透視法
4．承受稅收法
該法給予協定優惠應以獲自一國的所得，在另一國必須承受起碼的稅負為基礎。其目的是為了避免同一筆所得，在締約國雙方均不納稅。
5．渠道法
6．真實法
該法規定特許條款，來保證真實交易不被排除在稅收協定優惠之外。這些條款包括：建立公司的動機、公司在其居住國的經營交易額、公司在其居住國的納稅額等。除非建立一個公司的動機具有充分的商業理由，公司在居住國有大量的經營業務，公司在居住國繳納的稅款超過要求的扣除額等，否則，不給予該公司協定優惠。
立法基礎
國家稅收主權
稅收主權是國家主權在稅收領域內的體現。國家行使征稅權依據的是國家主權，同時，一旦各國通過簽訂雙邊性或多邊性的國際條約參與國際稅收的協調與合作，意味著在締結條約後必須受條約的約束，行使稅收主權時必須以國際法為依據。在協調的範圍內，國家的稅收政策已不再僅由本國政府管理和制定，而必須遵從相關的協調組織的協定、國際條約等國際法的約束。
國際稅收協定
國際稅收協定是主權國家間締結的關於稅收問題的國際協定，一般指關於對所得(和財產)避免雙重徵稅的協定。它為有效進行國際反避稅確立了基本原則、必要程式和可行措施，在國際稅收領域缺少一個統一的多邊稅收協定的情況下，國際稅收協定是協調各國管轄權衝突及防止跨國納稅人逃避稅的最重要的法律基礎。其中，有關反避稅和稅收情報交換的規定是主要體現。
1、反避稅。
反避稅是各國談簽協定的主旨之一，具體表現為：一是真實居民身份是防止“濫用協定”的前提。居民身份認定應當是防止跨國納稅人避稅的重要“防火牆”。新版OECD範本中已多處強調真實“居民”身份的概念。必要時，可與協定國的稅務當局合作，認定嫌疑者的真實居民身份。二是“常設機構”原則是確定外國企業納稅義務的基礎。“常設機構”的活動普遍而複雜，且涉及跨國稅收業務，OECD經常評議這一條款，並對協定範本注釋不斷做出修改和補充，指引稅務行政管理者合理界定“常設機構”，正確執行協定。三是“聯屬企業”利潤調整是控管轉讓定價的重要措施。面對跨國公司遍布全球的“聯屬企業”網路和交易活動，OECD在1995年形成“跨國企業與稅務機關轉讓定價指南”，為各國反避稅工作提供重要參考和指引。但該指南並不具有法律約束力，只是“鼓勵”各國使其國內做法與該指南相一致。
2、稅收情報交換。
這是一國作為稅收協定締約國承擔的一項國際義務，也是該國與其他國家稅務當局之間進行征管合作以防止和管制國際避稅的重要方式。涉及情報交換條款的重要國際稅收協定範本有OECD國際稅收協定範本、聯合國國際稅收協定範本和美國國際稅收協定範本。自2000年以來，OECD對國際稅收協定連續、集中地進行修訂和補充，以適應不斷變化的國際稅收對情報交換的要求，加強反避稅力度，該範本也成為最重要、基礎性的範本。主要內容有：逐步消除情報交換的技術障礙，以促使全球稅收情報交換工作更廣泛、更有效地開展；對情報交換的例外、限制的規定明確了使用程度和範圍，以防止對這些例外的濫用；情報交換的主動性和自動性逐步增強；越來越重視對納稅人權益的保護。
值得提及的是，由OECD和避稅港國家組成的全球反有害稅收競爭論壇發布的 “稅收情報交換協定範本”，適用對象包括部分OECD成員國和11個世界上主要的避稅地。作為國際公共產品，其他國家也可以適用。實際上，鼓勵更多的國家適用也是協定範本的初衷之一。它是面對跨國公司世界範圍內的避稅活動。相關各國通過努力達成的一個多邊的架構。
立法的困境
國家間利益衝突
在消除國際避稅問題上，有關國家的利益常常是對立的。因為跨國納稅人避稅行為的客觀結果是減少了高稅負國家的稅收，但在一定程度上增加了低稅負國家的稅收。因此，各國對跨國納稅人避稅國際管制的態度不盡相同。對於已開發國家而言，它們主要作為資本輸出國，對國際反避稅是積極回響的。而開發中國家主要作為資本輸入國，基於發展自身經濟的需要，某些國家和地區提供避稅港，在客觀上引誘了跨國納稅人避稅。由此就出現了“國際稅收競爭”。它可區分為正常的國際稅收競爭和惡性的國際稅收競爭。根據OECD界定，以下四種行為構成惡性競爭：一是不徵稅或是名義徵稅；二是拒絕和其他國家交換稅收信息；三是稅收法律及征管規定缺乏透明度；四是對無實質性經營的企業(導管公司)也給予稅收優惠
稅企間的利益博弈
跨國公司是當今世界經濟的核心組織者，資本逐利性的本質決定了跨國公司是要在全球範圍內最大限度地獲取最高利潤。在這一條件下，跨國納稅人總是儘可能地少繳稅或不繳稅，以減少自身既得利益的損失或經濟行為的成本。而作為另一方利益主體的各國政府要在法律規定的範圍內儘可能多地收稅。由此就形成了國際稅收征納過程中各國政府與跨國納稅人之間的稅收博弈。加之跨國公司往往擁有強大的經濟實力，有政治上的代言人。這些代言人活動在各國政府和諸多國際組織中，為維護跨國納稅人的利益奔走，要求重視維護跨國納稅人的權益，這也在一定程度上加大了各國進行國際反避稅合作的難度。
稅收國際法規範的有限性
1、內容的有限性。
從當前現狀看，各國通過稅收協定所確立的國際法規範十分有限，主要是前已述及的國際稅收協定中的稅收情報交換條款，以及近年來逐漸增加的一些反國際避稅的特別條款，例如反濫用稅收協定條款等。而從現有的稅務情報交換條款的規定看。其內容受到諸多限制，交換情報的方法也十分有限。除了在稅務情報交換領域，還沒有出現專門反國際避稅的雙邊或多邊稅收協定。在此背景下，各國國內的反避稅立法仍然發揮主要作用。這種僅僅依靠單邊或雙邊性的反避稅措施，難以打擊越來越複雜和精巧的國際避稅安排。
2、功能的有限性。
稅收國際規範是由各個主權國家本著平等、自願和互利的原則達成的協定。由於沒有一個超國家權力可以強制執行協定，國際稅收協定作為國際法，是以締約國相互信任、自覺遵守為條件的。鑒於多數國家沒有關於國際稅收協定優於國內法的明確規定，無視稅收協定的現象經常發生。另外，許多國家在司法實踐中，也往往根據禁止濫用稅法、實質優先於形式等一般法律原則，在涉及跨國納稅人不當利用協定避稅的案件中，否認納稅人優先適用協定的主張。這進一步導致了國際稅收協定功能的降低和國家間的衝突與爭議。
發展和啟示
針對當前國際反避稅立法面臨的困境，筆者有如下思考：
1、加強反避稅共識，同時利用國際稅收競爭協調的雙重性開展反避稅合作。
跨國納稅人的避稅行為牽涉的是多國的經濟利益，在此各國對國際反避稅的共識是關鍵，尤其是已開發國家與開發中國家之間，只有達成一致認識，為國際反避稅這個共同目標而努力，才不至於出現國際惡性稅收競爭。值得注意的是。OECD上述界定惡性競爭的標準帶有一些傾向性和局限性，畢竟應該從各國具體國情出發，尤其是開發中國家的特殊國情，對於資源缺乏、環境惡化、失業率高的國家和地區應有例外條款。
此外，各國還可以利用國際稅收競爭協調的雙重性來開展反避稅合作。所謂“雙重性”，是指在良性國際稅收競爭的情況下，國際稅收合作與協調成功的可能性很小，而在惡性國際稅收競爭的情況下，國際稅收合作與協調往往收效顯著。即，如果A、B兩國已簽訂避免稅收競爭協定，A或B國若一方選擇違背協定，單獨降低稅負，以吸引更多國際投資，則必然對本國最為有利，這樣雙方自然無法繼續合作；而如引入同樣追求本國利益最大化但實行惡性稅收競爭的避稅地國家c國，則國際流動資本將全部流入c國。這時對A、B兩國而言，國際稅收合作與協調已成為必然選擇。事實上，各國政府和國際組織都為遏制惡性稅收競爭進行了不懈努力，針對惡性稅收競爭的國際合作與協調取得了顯著效果，強化了對跨國公司和跨國交易的稅務管理，也為推動國際稅收合作的規範化、法治化奠定了基礎。
2、將稅企之間的利益博弈轉化為利益共享。
在稅收博弈的行動順序中，博弈的最先發起者必定是納稅人。在跨國納稅人未做出行動選擇前，各國徵稅機關不能率先發動博弈，只能公布博弈規則，即稅收法律法規，跨國納稅人按其獲知的“共同知識”做出使自己利益最大化的選擇。如果跨國納稅人的選擇是“合法”的，各國徵稅機關必須且只能“依法”徵稅，並為跨國納稅人提供優良的納稅服務。這種博弈的良性循環是：跨國納稅人依法納稅——各國稅務機關依法徵稅並為其提供優良服務——跨國納稅人更好地依法納稅。這裡的“法”，既包括各國國內稅收法律法規，也包括國際稅收法律規範。在現階段國際稅收法律規範十分有限的情況下，可以更多依賴稅收征管領域的各項合作與制度安排，通過提供一系列的規則來界定征納各方稅收行為的選擇空間，減少稅收行為中的不確定性，增進各方合作，使利益博弈在規範環境下展開；而稅收征管合作與制度亦可以在各方博弈的實踐中不斷完善，最終是所有利益共享者都能從中獲益。
3、推進稅收國際法規範的進一步發展。
(2)制定新的建立在國際合作基礎上的多邊性的反國際避稅機制與規則。一是提供多邊交流對話的平台，順暢溝通信息，確保可信承諾的做出和接受，如前已提及的FTA；二是在情報交換方面提供一個多邊的、統一的、規範的操作程式指南，確保情報交換的質量與時效；三是以適當的方式平衡各方利益，以提高各國參與的積極性和對這些制度和規則的自覺遵從度。
對我國的啟示
面對國際反避稅領域的現實，中國應繼續積極開展國際稅收協定的談簽工作，增加和完善反避稅的相關規定，推動建立良好的國際稅收管理秩序。自1983年與日本首簽協定以來，在僅僅20多年的時間裡，我國已對外正式簽訂近百個雙邊綜合性協定，基本形成了廣泛的協定網路，為處理國際稅收問題，特別是為反避稅工作的開展起到了重要作用。值得注意的是，我國在協定名稱中加入“防止偷逃稅”內容並貫徹始終，說明從法律角度下定了打擊偷逃稅的決心。就內容方面而言，我國有必要在協定中考慮增加情報交換、征管協作等反避稅方面的規定。
隨著我國不斷完善市場經濟體制，逐步建立健全涉外稅收法律法規，全面履行人世承諾，不斷開放市場，跨國公司來華投資不斷增加。近些年我國引入了國際上關於成本分攤、資本弱化、受控外國公司、一般反避稅條款等方面的規定，使我國反避稅立法更具國際化特徵。同時也應看到，我國的立法中對於反避稅專業技術層面問題的界定尚顯薄弱，應更多借鑑OECD國家的做法，細化功能分析和可比性規定，以適應錯綜複雜的各種避稅安排。此外，還應加強與國際組織和其他國家在稅收征管領域的合作，推動國際稅收合作的規範化、法治化，處理好各國既競爭又互利的關係，逐步解決國際稅收利益分配的合理化問題。
經驗
在當今國際經濟交往日益密切的情況下,已開發國家的納稅人往往採取各種避稅手段將利潤、所得或收益從高稅的居住國轉移到避稅地,以達到避稅的目的,從而使已開發國家的稅收利益受到很大的損害。因此,主要已開發國家對反避稅立法工作尤其重視,積累了不少國際反避稅的經驗。
跨國納稅人經常採用從高稅國移居到低稅國或避稅地的手段以擺脫高稅國的居民身份,從而免除其對高稅國政府負有的無限納稅義務。對此,已開發國家採取了以下一些立法措施,包括限制自然人移居的國際反避稅措施和限制法人移居的反避稅措施。如德國規定,納稅人(自然人)雖已失去本國居民身份,但仍有經濟聯繫的,在未來10年內仍視其為國內的稅收居民,應連續對其徵收有關的所得稅。
制定轉讓定價法規是行之有效的反避稅措施
跨國公司往往通過關聯企業之間的關聯關係在公司內部之間利用轉讓定價轉移利潤,以達到避稅的目的。因此,要想對這種避稅活動給予限制,關鍵是應堅持“獨立競爭”標準,凡是符合“獨立競爭”標準的,在徵稅時就可以承認,否則,要按照這一標準進行調整,這樣就可以達到防止避稅的目的。美國稅法在這方面有較詳細、明確的規定,已為許多國家所仿效。調整轉讓定價的方法主要有以下三種:可比非受控價格法、再銷售價格法和成本加利潤法。
制定防止利用避稅地對付避稅的法規
制定防止濫用稅收協定的反避稅法規
為了防止本國與他國簽訂的稅收協定被第三國居民用於避稅,絕大多數國家都把濫用稅收協定的行為視為一種不正當的行為,並主張加以制止。他們制定了防止稅收協定被濫用的措施,如瑞士制定防止稅收協定被濫用的國內法規;而其他大部分國家都選擇在簽訂雙邊稅收協定中加入反濫用條款,而且還可以採用多種方法,具體有排除法、真實法、納稅義務法、受益所有人法、渠道法和禁止法等。
制定限制資本弱化的反避稅法規
資本弱化就是指在公司的資本結構中債務融資的比重大大超過了股權融資的比重。如果一國稅務當局對本國企業的資本弱化狀況沒有一定的限制,那么該國的稅收利益就會受到一定的損害。因此,許多國家都採取了一些限制措施,防範跨國公司通過資本弱化方式來減少本國企業的納稅義務。如美國規定公司的債務/股本比例不得超過 1.5∶1;加拿大規定債務/股本比例不能超過3∶1。此外,澳大利亞、法國、德國也都有限制資本弱化法規的相關規定,只是各國規定的債務/股本比例稍有差別。
加強稅務行政管理以防範國際避稅
要有效地防止或限制國際避稅,不僅需要各項稅收立法,而且還需要加強反避稅工作的稅務行政管理。對此,許多國家從以下兩方面加強了徵收管理,制定了比較嚴密的稅收管理制度。一方面,各國加強國內稅務行政管理工作,以保證各項反避稅法規的貫徹實施。各國採取的措施主要有強化納稅申報制度、加強會計審計制度、所得核定製度、把舉證責任轉移給納稅人以及與銀行進行密切合作。另一方面,要加強反避稅的雙邊或多邊國際合作,加強國與國之間的稅收情報交換。
借鑑
隨著我國對外開放的不斷深入,外商來華投資日益增多,為我國經濟的發展尤其是出口創匯做出了重要貢獻。但是,也應當看到,我國在吸引外商投資的工作中存在著一個突出的問題,即外商投資企業的國際避稅問題較為嚴重。這不僅嚴重侵蝕了我國的稅收收入;還會擾亂我國的經濟秩序,對外匯收支平衡產生了影響,造成企業間的不公平競爭。此外,由於轉移利潤造成外商到中國投資會出現虧損的假象,影響了不明真相的外商投資的積極性,不利於吸收外資。綜上所述,我國有必要借鑑國際經驗,切實加強反避稅工作。
一方面,針對人們利用臨時移居、壓縮拘留時間的辦法躲避我國的自然人居民身份,在稅法中規定了納稅人中途臨時離境不扣減其在我國的居住天數,即納稅人在一個納稅年度中在我國境內居住滿365日的,要就其從我國境內和境外取得的所得繳納個人所得稅,臨時離境一次不超過 30日,或多次離境累計不超過90日的不扣減。另一方面,針對法人的移居,我國在判定法人居民身份時有必要採取法律標準和總機構所在地標準相結合的辦法, 而且這兩個標準必須同時滿足,缺一不可。
加快完善我國轉讓定價法規的步伐
不需制定對付避稅地的法規
已開發國家之所以實行對付避稅地的法規,原因之一就在於他們有“推遲課稅”的規定。而我國由於稅法中沒有推遲課稅或對國外所得免稅的相關規定,所以不需要制定對付避稅地的法規。但並不是說明我們對外商投資企業的利潤轉移行為聽之任之,就我國的實際情況,我們可以利用外匯管制手段達到反避稅的目的。
在雙邊稅收協定中加入反濫用條款
為防止第三國居民濫用我國與他國簽訂的稅收協定,我國可以在與他國簽訂稅收協定時加進一些反濫用條款。如具體規定某些不固定的營業地亦可視為常設機構;此外, 凡為了其委託人的利益而從事經營性業務的非獨立代理機構可視為常設機構。規定對那些具有消極投資特徵的所得將不能按協定享受低稅待遇;對外商投資企業濫用我國免稅期,如“兩免三減半”的行為採取必要的措施;嚴格限定適用低稅率的範圍等措施。
明確界定“資本弱化規則”的概念及其措施
我國沒有非常系統的手段來對付資本弱化,甚至在官方檔案中都沒有提及“資本弱化”的概念。但事實上在很多方面,我國已採取了一些措施來防止資本弱化對我國稅基的侵蝕。基於此,我們首先要明確界定我國對資本弱化的準確界定及其債務/股本的比例;由於 25%的關聯企業的判定標準過於嚴格,所以要適當降低這一限制比例,以促進資本的自由流動;最後,借鑑已開發國家的成熟經驗,整理零散的法規,建立一套系統的限制資本弱化的稅收制度。
採取必要措施加強稅務行政管理
