合併會計報表是《企業會計準則》第63條規定，“企業對外投資如占被投資企業資本總額半數以上，或者實質上擁有被投資企業控制權的，應當編制合併會計報表。特殊行業的企業不宜合併的，可不予合併，但應當將其會計報表一併報送”。此條款明確指出了必須編制合併會計報表的兩種情況。《股份制試點企業會計制度》第70條規定，“企業對其他企業的投資如占該企業資金總額半數以上的，應編制合併會計報表”。可見，《準則》關於編制合併報表條件的規定比《股份制試點企業會計制度》有關規定更為全面和嚴格。
基本介紹
- 中文名：合併會計報表
- 外文名：consolidated statement of financialposition
- 編制：會計年度
- 服務於：企業集團所有股東和債權人
英文名稱,概述,內容,目標,理論分析,編 制,編製程序,局限性,合併範圍,暫行規定,準備工作,
英文名稱
consolidated financial statements
概述
內容
合併財務報表至少應當包括下列組成部分：
(1)合併資產負債表;
(2)合併利潤表;
(3)合併現金流量表;
(4)合併所有者權益(或股東權益，下同)變動表;
(5)附註。
目標
合併財務會計報告目標理論主要包括“誰是合併財務會計報告的使用者”，“合併財務會計報告信息使用者需要什麼信息”。對於前者主要有母公司理論、實體理論和所有權理論。從國際上看，實體理論成為合併財務會計報告主流理論已是大勢所趨，美國FASB近年來在這方面的立場尤其明顯。從我國現階段經濟環境的特色及變化趨勢看，採用實體理論也較為合理。實體理論認為合併財務會計報告是為企業集團的所有資源提供者編制的。隨之而來的是應向合併財務會計報告的使用者提供。哪些信息，他們關心的不是某個單一企業，而是整個企業集團，要掌握企業集團的經營成果、財務狀況及其變動情況的信息。而提供這些信息的合併會計報表，其編制依據、編制方法及主要項目等相對個別會計報表而言都有其特殊性。
理論分析
合併會計報表視企業集團為一個會計主體，反映其所控制的資產、承擔的負債、實現的收入、及發生的費用等信息。中國企業集團不是納稅主體，合併會計報表也不是企業進行利潤分配，包括繳納所得稅、分派股利的依據，它僅僅具有提供企業集團整體經營情況信息的作用。當一家企業（即控股公司）事實上控制了被投資企業的財務和經營方針時，前者應當編制合併會計報表，將其控制的境內外子公司和事實上可以控制的被投資企業納入合併會計報表的範圍。有人認為，若子公司與母公司的經營性質有很大不同，合併報表意義不大，可不予合併；也有人認為，合併會計報表反映企業集團整體的經營情況，而各成員企業無論經營性質差異多大，會計報表均可合併，因此應當將所有子公司納入合併範圍。中國財政部頒發的《合併會計報表暫行規定》對此無明確規定。
合併會計報表
合併會計報表為了編制合併會計報表，母公司應當統一與子公司的會計政策，會計報表決算日、會計期間和記賬本位幣；對境外子公司以外幣 表示的會計報表，按照一定的匯率折算為以母公司的記賬本位幣表示的會計報表。母公司對子公司的權益性資本應採用權益法進行處理。
編 制
1、合併會計報表編制的前提準備事項
合併會計報表的編制涉及到數個法人企業實體，為了使編制的合併會計報表準確、全面地反映企業集團的真實情況，必須做好以下前提準備事項：
（1）統一母子公司的會計報表決算日及會計期間。
（2）統一母子公司的會計政策。
（3）對子公司股權投資採用權益法核算。
（4）對子公司用外幣作為記賬本位幣的會計報表進行折算。
2、合併會計報表的種類及編制原則
合併會計報表主要包括合併資產負債表、合併利潤表、合併利潤分配表和合併現金流量表，它們分別從不同的方面反映企業集團的經營情況，構成一個完整的合併會計報表體系。
合併會計報表編制除了要符合一般會計報表的編制原則以外還應當遵循以下原則和要求：
（1）以個別會計報表為基礎編制。
（2）一體性原則。
（3）重要性原則。
3、合併會計報表的編製程序
（1）編制合併工作底稿。
（2）將母公司以及納入合併範圍的子公司個別資產負債表、利潤表及利潤分配表各項目的數據過入合併工作底稿，並在合併工作底稿中對母公司和子公司個別會計報表各項目的數據進行加總，得出個別資產負債表、個別利潤表及個別利潤分配表各項目合計數額。
（3）編制抵銷分錄，將母公司與子公司、各子公司相互之間發生的經濟業務對個別會計報表項目的影響進行抵銷處理。
（4）計算合併會計報表各項目的合併數額。
（5）填制合併會計報表。
4、編制合併資產負債表
編制合併資產負債表時需要進行抵銷處理的項目，主要有：母公司對子公司股權投資項目與子公司所有者權益項目；母公司與子公司、各子公司相互之間發生的內部債權債務之間的項目；存貨項目，即內部購進存貨價值中包含的未實現內部銷售利潤；固定資產項目，即內部購進固定資產價值中包含的未實現內部銷售利潤；無形資產項目，即內部購進無形資產價值中包含的未實現內部銷售利潤；盈餘公積項目。
（1）母公司長期股權投資項目與子公司所有者權益項目的抵銷。
①在全資子公司情況下，母公司對子公司長期股權投資數額和子公司所有者權益各項目的數額應當全額抵銷。在合併工作底稿中編制抵銷分錄時，借記"實收資本"、"資本公積"、"盈餘公積"和"未分配利潤"項目，貸記"長期股權投資"項目。當母公司對子公司長期股權投資數額與子公司所有者權益總額不一致時，其差額作為合併價差處理。
②在納入合併範圍的子公司為非全資子公司的情況下，應當將母公司對子公司長期股權投資的數額和子公司所有者權益中母公司所擁有的數額相抵銷。子公司所有者權益中不屬於母公司的份額，在合併會計報表中則作為"少數股東權益"處理。在合併工作底稿中編制抵銷分錄時，借記"實收資本"、"資本公積"、"盈餘公積"和"未分配利潤"項目，貸記"長期股權投資"和"少數股東權益"項目。
"少數股東權益"項目反映除母公司以外的其他投資者在子公司中的權益，表示其他投資者在子公司所有者權益中所擁有的份額，在合併資產負債表中應當單獨列示。我國規定在合併資產負債表中"少數股東權益"項目應當在"負債"類項目與"所有者權益"類項目之間單列一類反映。
當母公司對子公司長期股權投資數額與子公司所有者權益中母公司所擁有的數額不一致時，其差額作為"合併價差"處理。
（2）內部債權與債務項目的抵銷。
母公司與子公司，各子公司相互之間的債權和債務項目，是指母公司與子公司、各子公司相互之間的應收賬款與應付賬款、預付賬款和預收賬款、應付債券與長期債權投資項目。
在編制合併資產負債表時需要進行抵銷處理的內部債權、債務項目主要包括：應收賬款與應付賬款；應收票據與應付票據；預付賬款與預收賬款；長期債權投資與應付債券；應收股利與應付股利；其他應收款與其他應付款。
（3）存貨中包含的未實現內部銷售利潤的抵銷。
在編制合併資產負債表時，應將存貨價值中包含的未實現內部銷售利潤予以抵銷。編制抵銷分錄時，按照集團內部銷售企業銷售該商品的銷售收入，借記"主營業務收入"等項目，按照其銷售成本，貸記"主營業務成本"等項目，按照當期期末存貨價值中包含的未實現內部銷售利潤的數額，貸記"存貨"項目。
（4）固定資產和無形資產中包含的未實現內部銷售利潤的抵銷。
在編制合併資產負債表時必須將固定資產和無形資產中包含的內部未實現銷售利潤予以抵銷，下面以固定資產為例來說明其抵銷處理，無形資產的未實現銷售利潤的抵銷處理與此相似。
（5）盈餘公積的抵銷。
母公司對子公司股權投資與子公司所有者權益抵銷時，已經將子公司提取的所有盈餘公積全部予以抵銷，但根據我國公司法的規定，盈餘公積（包括法定盈餘公積、任意盈餘公積和法定公益金）由單個企業按照當期實現的稅後利潤（即淨利潤）計提。對於母公司與子公司所構成的企業集團來說，則是母公司和子公司分別計提盈餘公積。子公司作為一個獨立的法人實體，以其當期淨利潤作為提取盈餘公積的基數。在全資子公司的情況下，由於子公司的淨利潤對應的就是母公司對子公司的投資收益，母公司當期提取盈餘公積的計提基數中已經包括對子公司投資收益的數額，即包括了子公司當期淨利潤的數額。這樣從整個企業集團來說，子公司當期淨利潤在母公司和子公司都分別作為其計提盈餘公積的基數計提兩次盈餘公積。子公司當期提取的盈餘公積，作為其利潤分配一部分，意味著子公司本期可供分配的利潤減少，在編制合併會計報表的情況下則意味著企業集團本期可供分配利潤的減少。因此，子公司提取的盈餘公積應當在合併報表中予以反映，調整合併盈餘公積的數額。
5、編制合併利潤表和合併利潤分配表
編制合併利潤表和合併利潤分配表時需要抵銷處理的項目主要有：內部銷售收入和內部銷售成本項目；內部投資收益項目，包括內部利息收入和利息支出項目、內部權益性資本投資收益項目；管理費用項目，即管理費用中的內部應收賬款的壞賬準備等；納入合併範圍的子公司利潤分配項目。
（1）內部銷售收入和內部銷售成本的抵銷。
在進貨企業將內部購進的商品用於對外銷售時，可以出現以下三種情況：
第一種：內部購進的商品全部實現對外銷售。
第二種：內部購進的商品全部未實現對外銷售，形成期末存貨。
第三種：內部購進的商品部分實現對外銷售，部分形成期末存貨。
在購買企業將內部購進的商品作為固定資產使用時，則形成其固定資產，因此，對內部銷售收入和內部銷售成本進行抵銷時，應分別不同的情況進行處理。
6、合併現金流量表的編制
合併現金流量表是綜合反映母公司及其子公司組成的企業集團，在一定會計期間現金流入、流出數量以及其增減變動情況的會計報表。
現金流量表要求按收付實現制反映企業經濟業務所引起的現金流入和流出，其編制方法有直接法和間接法兩種，我國已經明確規定企業對外報送的現金流量表採用直接法編制，在採用直接法的情況下，以合併利潤表有關項目的數據為依據，調整得出本期的現金流入和流出數量，分為經營活動產生的現金流量、投資活動產生的現金流量、籌資活動產生的現金流量三大類，反映企業一定期間的現金流量情況。
編製程序
一般包括：
1．檢查並調整母、子公司會計報表中可能存在的誤差和遺漏。
2．抵消企業集團內部交易的未實現損益。
合併會計財務報表概述
合併會計財務報表概述6．將合併價差分解為子公司淨資產公允價值與賬面價值的差額和商譽，並在其有效年限內加以分配和攤銷。中國《合併會計報表暫行規定》對合併價差不作選擇的分解、分配和攤銷，而是直接列於合併資產負債表中的“長期投資”薦下。
8．抵消母、子公司間的應收應付等往來項目。會計電算化條件下，用戶根據事並會計報表的要求，定義好合併會計報表的有關條件，軟體根據定義時設計的數據傳遞、數據計算公式等自動完成合併會計報表工作。軟體能夠自動抵銷各公司之間的內部往來、內部投資等的影響，能夠就某些報表項目進行必要的抵銷處理。
局限性
這表現在：
2．合併會計報表將母公司及子公司的個別會計報表合併起來，子公司的少數股東難以從中直接得到他們所需的決策有用信息，如他們所投資的子公司資金運用的信息。
3．利潤分配包括向股東分派股利，要以個別會計報表為據，合併會計報表則不能為股東預測和評計報表為據，合併會計報表則不能為股東預測和評價母公司和所有子公司將來分派股利提供依據。
合併範圍
一、合併範圍的理論闡釋
合併範圍的控制權標準。確定合併範圍最重要的標準就是控制權標準。控制權標準包括數量標準和質量標準，判斷控制權，可以從這兩方面來看。
從數量標準來看，控制權對應的持股比例為大於50%，即當投資企業擁有超過被投資企業%的股權時，被投資的子公司應納入投資母公司的合併範圍。而從投資企業與被投資企業的持股與被持股關係來分析，有直接持股、間接持股、直接和間接持股三種情況。在這三種情況中，直接持股情況下持股比例可直觀獲取；而後兩種情況下持股比例需加以計算，並且計算方式的選擇涉及以下兩種觀點：其一，加法原則觀點。母公司在子公司的被投資企業中所間接擁有的股權份額即是子公司在其被投資企業中直接擁有的份額。如A公司持有B公司60%的股份而使之成為其子公司，B公司又擁有C公司80%的股份，那么A公司在C公司中所擁有的股權份額即是80%。依加法原則觀點判斷，C公司為A公司的子公司。其二，乘法原則觀點。母公司在子公司的被投資企業中所間接擁有的股權份額應為母公司擁有子公司的股權份額與子公司擁有其被投資企業的股權份額的乘積。那么A公司在C公司中所擁有的股權份額即是48%（60%×80%）。依乘法原則觀點判斷，C公司並非A公司的子公司。
從質量標準來看，有法定控制權和實質性控制權之分。這兩種控制權均是指在不滿足數量標準的情況下可能存在的控制權。法定控制權是指母公司依據法律檔案或協定的規定而具備的控制權。實質性控制權則是指擁有的股權不超過50%但由於被投資公司股權分散等原因而在事實上可以實施的控制權。顯然，法定控制權和實質性控制權是對控制權判斷標準的拓展。
不納入合併範圍的子公司。根據數量標準和質量標準可以判斷控制權的存在是界定子公司屬性的關鍵性條件，但是控制權標準只是界定合併範圍的必要條件而非充分條件。換言之，納入合併範圍的一定是子公司，即為母公司所控制的被投資企業；但是並非所有因控制關係而界定的子公司都應納入合併範圍。這種雖存在控制關係但不納入合併範圍的特殊情況，往往是母公司所實施的控制權是暫時的或受到限制等原因造成的。
二、合併範圍的國際慣例
美國會計準則。就控制權判斷的數量標準，美國會計準則對間接持股情況下採用加法原則或乘法原則的選擇並不明確，而就質量標準，美國會計原則委員會第號意見書指出：控制的能力在未擁有多數股權的情況下也可能存在，例如通過契約、與其他股東的契約或法令規定。這顯然是對法定控制權的規定。美國財務會計準則委員會年所發布的徵求意見稿《合併財務報表：目的和程式》中則突破了現行準則中要求多數股權和具有法定控制權的規定，將控制權擴展延伸為具有實質性控制能力。該徵求意見稿將質量標準定為：①在公司管理機構的選舉中有權投多數票或有權任命公司管理機構的多數成員；②在公司管理機構選舉上有較大份額的少數表決權，而其他方或其他組織沒有如此較大份額的表決權；③有獨特的能力，能獲得公司管理機構選舉中的多數表決權；④通過擁有可轉換證券等方式獲得的任命公司管理機構多數成員的權力。具體分析可知，除第①項仍屬法定控制權外，其餘幾項均屬於實質性控制權。
就不納入合併範圍的子公司情況來看，美國第94號財務會計準則公告規定：①控制是暫時的；②子公司在外匯管制或其他政府限制條件下經營，以至於母公司控制子公司的能力存在重大疑問。對於第①項，該準則並未解釋，直到1999年的徵求意見稿才對此作出解釋：如果母公司在收購子公司之日計畫或被迫在一年內放棄對該子公司的控制，那么這種控制即為暫時的；如果收購日的條件使得可能需要以長於一年的時間才能完成對子公司的最後處置，而這一條件並非管理當局可以控制，那么時間也可長於一年。對於第②項，該準則列舉了子公司處於法律重整或破產期，控制權掌握在接管人或託管人手中而非母公司手中，或外國子公司處於嚴格的外匯管制及其他政府控制之下的實例。
值得注意的是，在第94號財務會計準則公告發布之前，美國會計準則允許當子公司是非同質公司時排除於合併範圍之外，其中非同質公司指的是與集團內其他公司的業務不同的公司，如對於一個製造業企業集團內的租賃、房地產、保險業公司即為“非同質公司”，而這一規定在當時造成了嚴重的“資產負債表表外融資”效應。
英國會計準則。就控制權判斷的數量標準，英國會計準則對間接持股情況下採用加法原則或乘法原則的選擇也未明確說明。就質量標準，英國第2號財務報告準則的規定與1989年《公司法》的規定相同，後者將控制（更多精彩文章來自“秘書不求人”）的質量標準定義為：①能任免董事會的多數成員；②通過與其他投資者的協定單獨控制了多數的表決權；③有權通過被投資者的章程或控制契約實施決定性影響；④擁有參與性權益，並且實際上能實施決定性影響或以統一基礎實施管理。其中，第④條標準也涉及了實質性控制標準。
就不納入合併範圍的子公司情況，第2號財務報告準則規定：①其業務與集團內其他公司完全不同；②母公司的權利受到長期的嚴格限制；③母公司持有該子公司是為了在近期出售。第①項顯然類同於美國會計準則所認定的“非同質公司”；第②項則類同於美國第94號財務會計準則公告的第②項，其實例如處於破產程式的子公司，其控制權轉移給了接管者；第③項則類同於美國第號財務會計準則公告的第①項，其含義是購買方的權益已經確認，母公司將在獲得該子公司之日起近一年內出售該子公司。
2004年5月24日，英國會計準則委員會又發布了一份徵求意見稿《對第2號財務報告準則“子公司會計”的改善：法定要求》，其中要求取消第2號財務報告準則中“其業務與集團內其他公司完全不同的子公司可不納入合併範圍”的規定。可見，考慮到“資產負債表表外融資”效應的影響，英國會計準則也有將非同質子公司納入合併範圍的趨向。
國際會計準則。對控制權判斷的標準，國際會計準則與美英會計準則一樣未予明確。就質量標準而言，2003年12月發布改進後的第27號國際會計準則《合併財務報表和單獨財務報表》規定，如符合以下條件，即使當母公司擁有另一企業半數或半數以下的表決權，也存在著控制權：①根據與其他投資者的協定，擁有半數以上的表決權；②根據法規或協定，擁有統馭企業財務和經營政策的能力；③有權任免董事會或類似管理機構的多數成員；④在董事會或類似管理機構會議上，有權投多數票。針對第②項“有權統馭企業財務和經營政策”，它強調應考慮存在股票買入期權、可轉換債券等潛在表決權的影響，同時還應考慮潛在表決權是否可以在當期實施的相關契約條款或實施期限，但是管理層是否將潛在表決權轉換為實際表決權的意願及其是否具備轉換的財務能力不在考慮之列。這一點顯然也考慮了實質性控制權的問題。
關於不納入合併範圍的子公司，改進後的第27號國際會計準則《合併財務報表和單獨財務報表》規定：①同時滿足下列兩個條件的準備在近期出售的子公司：其一，購買和持有該子公司就是準備在購買後一年內處置，因而控制是暫時性的；其二，管理層正在積極地尋找購買者。②因子公司清算、被債權人接管等原因而使母公司失去對其控制權的子公司。同時該準則還規定，不得因子公司的業務與母公司不同而不合併該子公司，並取消了原來對於在嚴格的長期性限制條件下經營從而大大削弱其向母公司轉移資金能力的子公司不予合併的規定，其原因在於，經營受到長期嚴格限制並不一定表明母公司失去了控制權。
三、對中國《合併會計報表暫行規定》的評述
從中國《合併會計報表暫行規定》（以下簡稱《暫行規定》）在控制權的數量標準的規定看，它採用的是加法原則。在控制權的質量標準上它的規定為：①通過與該被投資公司的其他投資者之間的協定，持有該被投資公司半數以上表決權；②根據章程或協定，有權控制企業的財務和經營決策；③有權任免董事會等類似權力機構的多數成員；④在董事會或類似權力機構會議上有半數以上的投票權。而對可以不包括在合併會計報表範圍之內的子公司的規定是：①已關停並轉的子公司；②按照破產程式，已宣告被清理整頓的子公司；③已宣告破產的子公司；④準備在近期出售而短期持有半數以上的權益性資本的子公司；⑤非持續經營的所有者權益為負數的子公司；⑥受所在國外匯管制及其他管制，資金調度受到限制的境外子公司。此外，中國財政部於1996年發布的《關於合併會計報表合併範圍請示的復函》（以下簡稱《復函》）還規定：①當子公司資產總額、銷售收入及當期淨利潤額按照下列公式計算得出的比率均在10%以下（不含10%）時，根據重要性原則，該子公司可以不納入合併範圍；②特殊行業（銀行和保險業）的子公司，可以不將其納入合併範圍。
根據《暫行規定》及《復函》中對合併會計報表合併範圍的規定，筆者認為：首先，中國在數量標準上採用加法原則判斷標準是可取的。加法原則的基點是：在子公司中，母公司不但擁有自己過半數的股份控制權，而且通過自己控制的股權的主導影響，客觀事實上控制和支配了子公司的少數股份的表決權。因此，加法原則考慮的是母公司的實際控制權而非乘法原則所單純考慮的絕對持股份額，從而彌補了乘法原則的不足。其次，中國在質量標準上採用的仍然是法定控制權標準，尚未涉及實質性控制權。實質性控制權標準將賦予企業管理當局較大的職業判斷空間，而目前中國資本市場上會計信息失真現象非常嚴重，說明中國會計職業界的職業道德水平亟待提高。因此，儘管中國也有認股權證、股票期權、可轉換債券等有潛在表決權的工具，但仍暫不引入實質性控制權標準是符合時宜的，否則極可能會加劇會計信息失真。再次，在不納入合併範圍的子公司判斷上，尚有以下幾點有待完善：
特殊行業的子公司不應排除於合併範圍之外。理由是：①隨著現代企業集團的發展，跨行業合併已成為越來越普遍的現實，正如早已司空見慣的多行業經營的單一企業的報表信息有用一樣，合併了與母公司經營業務性質不同的子公司的信息也應是有用的。②不將此類子公司納入合併範圍，將低估了企業集團的資產、負債，高估了投資報酬率，同時歪曲了負債與股東權益比率，其“資產負債表表外融資”行為所提供的合併會計報表信息才真正是不甚恰當且有誤導之嫌的。③雖然合併會計報表本身是一個主要的報告工具，但這並不能否定額外的財務信息列示的可能性，和將與母公司經營業務性質不同的子公司排除於合併範圍之外相比，列示分部報告能更充分披露企業集團的財務狀況和經營業績，是一種更為完善的解決途徑。
轉產的子公司不應排除於合併範圍之外。理由是：①轉產本身並不意味著母公司的控制權受到了限制，甚至有時轉產的決定就是由母公司所作出的。②轉產並不意味著子公司將轉為從事與母公司性質不同的經營業務，也可能是由從事與母公司性質不同的經營業務轉為與母公司性質相同的經營業務；即便是轉為從事與母公司性質不同的經營業務，如前所述，也應該將該子公司納入合併範圍。
應當明確暫時性控制的具體定義。美國、英國會計準則和國際會計準則對於“暫時性控制”的界定是較為具體的，而中國《暫行規定》在這個問題上較為模糊，從而為實際操作提供了操縱的契機。具體而言，“暫時性”時間界限的長短需要明確界定：“擬出售”的判斷也應當有相應的董事會決議等類似的依據，否則暫時性控制的判斷無所適從。
應當明確已委託給其他企業經營管理或者由其他企業承包、租賃的子公司是否應當納入合併範圍。《暫行規定》未對此作出規定。筆者認為，應根據實質重於形式原則將其納入合併範圍。如果在其他企業託管、承包或租賃子公司時，母公司仍承擔該被託管、被承包或被租賃的子公司的經營風險，這時該子公司應當納入母公司的合併範圍；如果被託管、被承包或被租賃的子公司在託管、承包或租賃期間的盈虧風險均由其自身承擔，而且託管、承包或租賃的期限較長，預期屆滿時其他企業支付一定的費用即可取得該子公司所有權時，母公司則不應將其納入合併範圍。
暫行規定
根據《企業會計準則》的有關規定，現就合併會計報表編制規定如下：
一、凡設立於中國境內
擁有一個或一個以上子公司的母公司，應當編制合併會計報表，以綜合反映母公司和子公司所形成的企業集團的經營成果、財務狀況及其變動情況。
二、母公司在編制合併會計報表時
應當將其所控制的境內外所有子公司納入合併會計報表的合併範圍。
1．母公司擁有其過半數以上（不包括半數）權益性資本的被投資企業，包括：
1．直接擁有其過半數以上權益性資本的被投資企業；
2．間接擁有其過半數以上權益性資本的被投資企業；
3．直接和間接方式擁有其過半數以上權益性資本的被投資企業。
間接擁有過半數以上權益性資本是指通過子公司而對子公司的子公司擁有其過半數以上權益性資本。
直接和間接方式擁有其過半數以上權益性資本是指母公司雖然只擁有其半數以下的權益性資本，但通過與子公司合計擁有其過半數以上的權益性資本。
2．其他被母公司所控制的被投資企業。母公司對於被投資企業雖然不持有其過半數以上的權益性資本，但母公司與被投資企業之間有下列情況之一的，應當將該被投資企業作為母公司的子公司，納入合併會計報表的合併範圍：
1．通過與該被投資公司的其他投資者之間的協定，持有該被投資公司半數以上表決權；
2．根據章程或協定，有權控制企業的財務和經營政策；
3．有權任免董事會等類似權力機構的多數成員；
4．在董事會或類似權力機構會議上有半數以上投票權。
3．在母公司編制合併會計報表時，下列子公司可以不包括在合併會計報表的合併範圍之內：
1．已關停並轉的子公司；
2．按照破產程式，已宣告被清理整頓的子公司；
3．已宣告破產的子公司；
4．準備近期售出而短期持有其半數以上的權益性資本的子公司；
5．非持續經營的所有者權益為負數的子公司；
6．受所在國外匯管制及其他管制，資金調度受到限制的境外子公司。
三、合併會計報表包括下列內容
1．合併資產負債表；
2．合併損益表；
3．合併財務狀況變動表；
4．合併利潤分配表。
四、合併會計報表以母公司
和納入合併範圍的子公司（以下凡涉及到子公司，即為納入合併範圍的子公司）本身的會計報表以及其他有關資料為依據，合併各項目數額編制。為編制合併會計報表，子公司向母公司提供的其他有關資料包括：
1.子公司所採用的與母公司不同的會計政策；
2．與母公司及與母公司的其他子公司業務往來、債權債務、投資等資料；
3．子公司利潤分配有關資料；
4．子公司所有者權益變動的明細資料；
5．其他編制合併會計報表所需要的資料。
五、母公司為了編制合併會計報表
應當統一母公司與子公司的會計報表決算日和會計期間，使子公司會計報表決算日和會計期間與母公司會計報表決算日和會計期間保持一致。不一致時，母公司應當按照母公司本身會計報表決算日和會計期間，對子公司會計報表進行調整，以調整後的子公司會計報表編制合併會計報表，或者要求子公司按照母公司的要求編報相同會計期間的會計報表。
六、母公司應當統一採用的會計政策
使子公司採用的會計政策與母公司保持一致。
當子公司所採用的會計政策與母公司不一致時，母公司應當按照母公司本身規定的會計政策對子公司會計報表進行必要的調整。但當子公司與母公司所規定的會計政策差異不大，並且對財務狀況和經營成果的影響不大時，母公司也可直接利用該會計報表編制合併會計報表。
七、母公司為編制合併會計報表
對子公司進行的權益性資本投資必須採用權益法進行核算，並以此編制個別會計報表，為編制合併會計報表提供基礎數據。
1．對於子公司因本期損益而引起的所有者權益的變動，母公司應當計算確定其所擁有的數額、並將其計入本期投資損益，同時按照該數額增加或減少長期投資，調整長期投資賬面價值。母公司進行賬務處理時，在增加長期投資的情況下，借記“長期投資”科目，貸記“投資收益”科目；減少長期投資的情況下，借記“投資收益”科目，貸記“長期投資”科目。
收到子公司分來的利潤時，母公司應作為長期投資減少處理。進行賬務處理時，借記“銀行存款”等科目，貸記“長期投資”科目。
2．對於子公司因本期損益以外的原因，如接受捐贈、法定資產重估增值、接受外幣投資折算差額所引起的子公司所有者權益的變動，母公司應當計算確定所擁有的數額，按照計算確定的數額增加或減少長期投資，調整長期投資賬面價值，同時增加或減少資本公積的數額。
1．對於因子公司接受捐贈和對資產進行法定重增值所引起子公司所有者權益的變動，母公司進行賬務處理時，接受捐贈和確認的法定資產重估增值，應借記“長期投資”科目，貸記“資本公積”科目。
2．對於因子公司接受外幣投資折算差額所引起的所有者權益的變動，在外幣投資折算差額為貸方餘額時，母公司進行賬務處理時應借記“長期投資”科目，貸記“資本公積”科目；在外幣折算差額為借方餘額時，母公司應借記“資本公積”科目，貸記“長期投資”科目。
八、對於境外子公司以外幣表示的會計報表
母公司應當按照下列規定將境外子公司會計報表各項目的數額折算為母公司記賬本位幣，並以折算為母公司本位幣後的會計報表編制合併會計報表，對於境內子公司採用與母公司記賬本位幣以外的貨幣編報的會計報表，也應當按照本規定將其會計報表折算為母公司記賬本位幣表示的會計報表。
1．資產負債表。
1．所有資產、負債類項目均按照合併會計報表決算日的市場匯率折算為母公司記賬本位幣。
2．所有者權益類項目除“未分配利潤”項目外，均按照發生時的市場匯率折算為母公司記賬本位幣。
3．“未分配利潤”項目以折算後的利潤分配表中該項目的數額作為其數額列示。
4．折算後資產類項目與負債類項目和所有者權益類項目合計數的差額，作為報表折算差額在“未分配利潤”項目後單獨列示。
5．年初數按照上年折算後的資產負債表的數額列示。
2．損益表和利潤分配表。
1．損益表所有項目和利潤分配表中有關反映發生額的項目，應當按照合併會計報表的會計期間的平均匯率折算為母公司記賬本位幣，也可以採用合併會計報表決算日的市場匯率折算為母公司記賬本位幣，在採用合併會計報表決算日市場匯率折算為母公司記賬本位幣時，應當在合併會計報表附註中說明。
平均匯率根據當期期初、期末市場匯率計算確定，也可以採用其他的方法計算確定。平均匯率計算方法一經採用，前後各期必須連續使用，不得隨意變更。如果確需變更，應當在會計報表附註說明變更理由及變更對會計報表的影響。
2．利潤分配表中“淨利潤”項目，按折算後損益表該項目的數額列示。
3．利潤分配表中“年初未分配利潤”項目，以上一年折算後的期末的“未分配利潤”項目的數額列示。
4．利潤分配表中“未分配利潤”項目，按折算後的利潤分配表中的其他各項目的數額計算列示。
5．上年實際數按照上期折算後的損益表和利潤分配表的數額列示。
3．財務狀況變動表。
1．有關收入、費用各項目，按照合併會計報表的會計期間的平均匯率（或市場匯率）折算為母公司記賬本位幣。
3．有關資本的淨增加額項目，按照發生時的匯率折算為母公司記賬本位幣。
4．其他項目均按照折算後的子公司的其他報表相應項目的數額列示或計算填列。
5．“流動資金來源和運用”中的“流動資金增加淨額”項目，按照“流動資金各項目的變動”中的“流動資金增加淨額”列示。
6．“流動資金來源合計”減去“流動資金運用合計”後的餘額與“流動資金增加淨額”不一致時，其差額在“流動資金運用合計”項目之後，“流動資金增加淨額”之前，單列報表折算差額項目反映。
九、合併資產負債表
合併資產負債表以母公司和子公司的個別資產負債表為依據，在相互抵銷下列項目的基礎上，合併資產、負債和所有者權益各項目的數額編制。
1．母公司對子公司權益性資本投資項目的數額與子公司所有者權益中母公司所持有的份額相抵銷，有關抵銷分錄參見本規定中合併利潤分配表規定。
抵銷時發生的合併價差，在合併資產負債表中以“合併價差”項目在長期投資項目中單獨反映（貸方餘額時以負數表示）。
對於子公司之間相互投資，母公司應當比照上述做法，將權益性資本投資項目的數額與相對應另一子公司所有者權益各有關項目中相應的數額相互抵銷。
2．母公司與子公司、子公司相互之間的債權與債務項目，包括應收、應付、預收及預付等項目應當相互抵銷。在合併工作底稿中編制抵銷分錄時，借記應付和預收等項目，貸記應收和預付等項目。
對於長期投資中內部債券投資與應付債券抵銷時發生的差額，應當作為合併價差處理。當長期投資中債券投資的數額高於相對應的應付債券的數額，編制抵銷分錄時，應當借記“合併價差”項目，貸記“長期投資”項目；當長期投資中內部債券投資的數額低於相對應的應付債券的數額，編制抵銷分錄時，應當借記“長期投資”項目，貸記“合併價差”項目。
母公司與子公司，子公司相互之間應收賬款與應付賬款相互抵銷後，其已抵銷的應收賬款所計提的壞賬準備的數額也應予以抵銷。在合併資產負債表中，壞賬準備應當以抵銷後應收賬款計提的數額列示。在合併工作底稿中，編制抵銷分錄抵銷已抵銷的應收賬款計提的壞賬準備時，借記“壞賬準備”項目，貸記“管理費用”項目。
對於以前會計期間編制合併會計報表時因內部應收賬款抵銷而抵銷的壞賬準備的數額，在本期編制合併會計報表編制抵銷分錄時，應當借記“壞賬準備”項目，貸記“年初未分配利潤”項目。對於本期內部應收賬款增加而計提的壞賬準備進行抵銷，編制抵銷分錄時，應當借記“壞賬準備”項目，貸記“管理費用”項目；對於本期內部應收賬款減少而沖銷的壞賬準備進行抵銷，編制抵銷分錄時，借記“管理費用”項目，貸記“壞賬準備”項目。
3．存貨項目中，由內部銷售所產生的未實現內部銷售利潤的數額，應當予以抵銷，並以抵銷後的數額列示。有關抵銷分錄參見本規定中合併損益表中有關部分。
4．固定資產等有關項目中，由於內部銷售產生的未實現內部銷售利潤的數額應當予以抵銷
5．子公司所有者權益各項目中不屬於母公司擁有的數額，應當作為少數股東權益，在合併資產負債表中所有者權益類項目之前，單列一類，以總額反映。
6．所有者權益中未分配利潤的數額根據合併利潤分配表中期末未分配利潤的數額列示。
十、合併損益表
合併損益表應當以母公司和子公司的損益表為基礎，在抵銷下列項目的基礎上，合併各項目的數額編制。
1．母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部銷售收入的抵銷：
未實現內部銷售利潤根據銷售商品公司的銷售毛利率乘以內部銷售收入的數額確定。
銷售毛利率=（銷售收入－銷售成本）÷銷售收入×100%
3．在內部銷售商品部分售出的情況下，應當分別已實現內部銷售的數額和未實現內部銷售的數額進行處理。
4．對於上一會計期間存貨包含的未實現內部銷售利潤的處理
①上一會計期間抵銷未實現內部銷售利潤的內部銷售形成的存貨，在本期編制合併會計報表時，應當視為本期銷售實現處理，其中包含的未實現內部銷售利潤，在本期編制合併會計報表時視為本期實現利潤處理。在合併工作底稿中編制抵銷分錄時，應當根據上期編制合併會計報表存貨中抵銷的未實現內部銷售利潤的數額，借記“年初未分配利潤”項目，貸記“營業成本”項目。
②上期結轉存貨應當視同本期購進的存貨處理，並以此分別按照上述（1）至（3）的情況，抵銷內部銷售收入、內部銷售成本和未實現內部銷售利潤。
2．母公司與子公司、子公司相互之間發生的固定資產的交易所產生的未實現內部銷售利潤的抵銷。
母公司與子公司、子公司相互之間發生的固定資產交易是指母公司與子公司之間，子公司相互之間發生的一方銷售自身的產品，另一方購買對方產品作為固定資產使用的固定資產購售活動。
①將內部銷售收入與該內部銷售成本和固定資產原價項目中所包含的未實現內部銷售利潤相互抵銷，即在合併銷售收入項目中抵銷該產品銷售收入的數額；在合併銷售成本項目中抵銷該產品的銷售成本的數額；在合併固定資產原價項目中抵銷未實現內部銷售利潤的數額。編制抵銷分錄時，借記“營業收入”項目，貸記，“營業成本”和“固定資產原價”項目。
②在該固定資產的使用期間內，每期編制合併會計報表時都必須將該固定資產原價中所包含的未實現內部銷售利潤抵銷，直至該固定資產退出企業集團止。在合併工作底稿中編制抵銷分錄時，應當借記“年初未分配利潤”項目，貸記“固定資產原價”項目，其數額為上一會計期間該固定資產原值中抵銷的未實現內部銷售利潤的數額。
2．計提折舊的固定資產中包含的未實現內部銷售利潤的抵銷。
①在發生該固定資產交易的會計期間，應當進行如下抵銷處理：
在發生固定資產交易的當期，應當將內部銷售收入與該內部銷售成本和固定資產原價中所包含的未實現內部銷售利潤相互抵銷，即在合併銷售收入項目中抵銷該固定資產交易的銷售收入的數額；在合併銷售成本項目中抵銷該固定資產交易的銷售成本的數額；在合併固定資產原價項目中抵銷該固定資產原價中未實現內部銷售利潤的數額。編制抵銷分錄時，借記“營業收入”項目，貸記“營業成本”和“固定資產原價”項目。
在計提折舊時，還應當將該固定資產計提的折舊中包含的未實現內部銷售利潤的數額抵銷。抵銷數額為該固定資產當期計提的折舊額減去按照不包含有未實現內部銷售利潤的固定資產原價計提的折舊額的差額。在採用直線法時，即該固定資產原價中包含的未實現內部銷售利潤總額除以該固定資產的使用期間。在合併工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“累計折舊”項目，貸記“管理費用”等項目。
②在發生該固定資產交易以後的會計期間到該固定資產清理報廢時止，應當進行如下抵銷：
將內部銷售固定資產所包含的未實現內部銷售利潤的數額予以抵銷。在合併工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“年初未分配利潤”項目，貸記“固定資產原價”項目。
將內部購進固定資產計提的折舊中包含的未實現內部銷售利潤的數額抵銷。其抵銷數額為該固定資產當期計提的折舊額減去按照不包含有未實現內部銷售利潤的固定資產原價計提的折舊額的差額。將內部銷售固定資產原價所包含的未實現內部銷售利潤中以前會計期間已計入累計折舊的數額抵銷。在合併工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“累計折舊”項目，貸記“年初未分配利潤”項目。
③在固定資產報廢清理時，應當將該固定資產原價中包含的未實現內部銷售利潤總額減去報廢清理以前固定資產原價中包含的未實現內部銷售利潤中已計入以前各期折舊費用的數額（即已實現內部銷售利潤的數額）後的餘額予以抵銷。在合併工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“年初未分配利潤”項目，貸記“管理費用”項目和“營業外支出”（或“營業外收入”）項目。其中抵銷管理費用項目的數額為該固定資產當期計提的折舊額減去按照不包含有未實現內部銷售利潤的固定資產原價計提的折舊額的差額。
3．母公司與子公司，子公司相互之間固定資產交易發生不多，或其交易對企業集團財務狀況和經營成果影響不大的，也可將其固定資產交易視為企業集團外交易。不按照上述規定進行抵銷處理。
4．母公司對子公司權益性資本投資權益應當予以抵銷。在合併工作底稿中編制的抵銷分錄，參見本規定中合併利潤分配表的有關規定。
6．全部損益減去少數股東所持有的損益後的餘額為淨利潤。
十一、合併利潤分配表
合併利潤分配表以母公司和子公司利潤分配表的數據為基礎，通過抵銷子公司利潤分配表各項目的數額編制。
在合併工作底稿編制中，應當分別不同情況，編制如下抵銷分錄進行抵銷：
1．對於全資子公司，應當將子公司利潤分配表中年初未分配利潤項目，子公司資產負債表中實收資本項目、資本公積項目、盈餘公積項目和母公司損益表中投資收益項目，與母公司對子公司權益性資本投資項目，子公司利潤分配表中提取盈餘公積（或提取法定公積金、提取法定公益金、提取任意公積金、儲備基金和生產發展基金）項目、應付利潤（或已分配股利、應付股利，已分配優先股股利、已分配普通股股利）項目相互抵銷。
2．對於非全資子公司，少數股東損益項目，與母公司對子公司權益性資本投資項目，少數股東權益項目，子公司利潤分配表中提取盈餘公積（或提取法定公積金、提取法定公益金、提取任意公積金、儲備基金和生產發展基金）項目、應付利潤（或已分配股利、應付股利、已分配優先股股利、已分配普通股股利）項目相互抵銷。
在合併工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“投資收益”、“少數股東損益”、“年初未分配利潤”、“實收資本”、“資本公積”、“盈餘公積”項目，貸記“長期投資”、“提取盈餘公積”（或提取法定公積金、提取法定公益金、提取任意公積金、儲備基金和生產發展基金）、“應付利潤”（或已分配股利、應付股利、已分配優先股股利、已分配普通股股利）、“少數股東權益”項目。其中，少數股東權益的數額根據子公司所有者權益的數額減去母公司所持有的份額，計算確定。
十二、合併財務狀況變動表
合併財務狀況變動表以合併資產負債表和合併損益表及其他有關資料為基礎編制。
1．少數股東本期損益應當作為流動資金來源（或作抵銷流動資金來源項目）處理，其數額在“流動資金來源”中“固定資產折舊”項目之前，單列“少數股東損益”項目反映。
2．少數股東增加對子公司的投資，作為流動資金來源處理，其增加的數額在“其他來源”中“資本淨增加額”項目之後，單列“少數股東資本增加額”項目反映。
十三、合併會計報表的附註
合併會計報表除附註會計報表應附註的事項外，還應當附註如下事項：
1．納入合併會計報表合併範圍的子公司名稱、業務性質、母公司所持有的各類股權的比例；
2．納入合併會計報表的子公司增減變動情況；
3．未納入合併會計報表合併範圍的子公司（即本規定第二條第3款所規定的不納入合併範圍的子公司）的情況（包括名稱、持股比例）、未納入合併會計報表合併範圍的原因及其財務狀況和經營成果的情況，以及在合併會計報表中對未納入合併範圍的子公司投資的處理方法；
4．納入合併會計報表合併範圍的非子公司（即本規定第二條第2款規定的納入合併範圍的其他被投資企業）的有關情況，包括名稱、母公司持股比例以及納入合併會計報表的原因；
5．子公司與母公司會計政策不一致時，在合併會計報表中的處理方法。在未進行調整直接編制合併會計報表時，應在合併會計報表中說明其處理方法；
6．納入合併會計報表合併範圍，經營業務與母公司業務相差很大的子公司的資產負債表和損益表等有關資料。
7．需要在合併會計報表附註中說明的其他事項。
十四、本規定使用的下列術語，
定義如下：
合併會計報表，是指由母公司編制的，將母公司和子公司形成的企業集團作為一個會計主體，綜合反映企業集團整體經營成果、財務狀況及其變動情況的會計報表。
母公司，是指通過對其他企業投資，對被投資企業擁有控制權的投資企業。
控制權，是指能夠統馭一個企業的財務和經營政策，並以此從企業經營活動中獲取利益的權力。
權益性資本，是指能夠據以參與企業經營管理，對經營決策有投票權的資本。
會計政策，是指企業進行會計核算和編制會計報表時所採用的會計原則、程式和處理方法。
少數股東權益，是指子公司所有者權益中由母公司以外的其他投資者擁有的份額。
外幣，是指記賬本位幣以外的貨幣。
外幣會計報表的折算，是指將以母公司記賬本位幣以外的貨幣揭示的子公司會計報表折算為以母公司記賬本位幣揭示的會計報表。
內部交易，是指由母公司與其所有子公司組成的企業集團範圍內，母公司與子公司、子公司相互之間發生的交易。
十五、合併會計報表格式
1．合併資產負債表
2．合併損益表
3．合併利潤分配表
4．合併財務狀況變動表
準備工作
合併會計報表的準備工作：
(一)將對子公司的長期股權投資調整為權益法;
合併財務報表應當以母公司和其子公司的財務報表為基礎，根據其他有關資料，按照權益法調整對子公司的長期股權投資後，由母公司編制。在調整為權益法時需注意考慮如下因素：
1.如果是非同一控制的背景，需以子公司公允後的口徑為調整依據;
2.如果母、子公司之間存在未實現的內部交易損益，需以抵銷未實現交易損益後的子公司淨利潤來認定投資收益;
(二)統一母子公司的會計政策
母公司應當統一子公司所採用的會計政策，使子公司採用的會計政策與母公司保持一致。子公司所採用的會計政策與母公司不一致的，應當按照母公司的會計政策對子公司財務報表進行必要的調整;或者要求子公司按照母公司的會計政策另行編報財務報表。
(三)統一母子公司的會計期間
子公司的會計期間與母公司不一致的，應當按照母公司的會計期間對子公司財務報表進行調整;或者要求子公司按照母公司的會計期間另行編報財務報表。
(四)如果是非同一控制下的企業合併，需將子公司的賬表數據按購買日可辨認資產、負債及或有負債的公允價值標準為基礎進行公允口徑調整後再進行合併數據的處理。
