合併會計報表的抵銷分錄

合併會計報表的抵消分錄指的是在編制合併會計報表時對於相關應該抵消的項目進行的調整分錄。

基本介紹

• 中文名：合併會計報表的抵銷分錄
• 釋義：合併會計報表時對抵消的調整分錄
• 依據：2006年頒布的企業會計準則
• 用途：企業集團整體財務狀況等

抵消分錄

合併抵消是指母公司在編制合併會計報表時，以母公司和子公司的個別財務報表為基礎，將母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易對母公司和子公司的個別財務報表有關項目的影響與合併財務報表相關項目的影響之間所存在的差異進行抵消。母公司在合併抵消時所編制的會計分錄稱之為合併抵消分錄。合併抵消分錄的編制目的和作用是為了消除內部交易對母公司和子公司的個別財務報表有關項目的影響與合併財務報表相關項目的影響之間所存在的差異，使內部交易在個別財務報表中的反映與在合併財務報表的反映一致，但這種一致性僅僅是為編制合併財務報表。

合併資產負債表的抵消項目主要有母公司對子公司股權投資項目與子公司所有者權益項目、母子公司之間內部往來項目、存貨中未實現利潤項目、固定資產項目、無形資產項目和盈餘公積項目；合併利潤與利潤分配表的抵消項目主要有內部銷售收入和銷售成本、內部投資收益項目、管理費用項目和納入合併範圍的子公司利潤分配項目等；合併現金流量表的抵消項目在編制合併資產負債表和合併利潤與利潤分配表時一併處理。

編制合併會計報表的主要功能是為了真實、公允地反映母子公司作為一個整體的財務狀況、經營成果和現金變動情況。

2006年頒布的企業會計準則中規定，母公司不再需要返提子公司的盈餘公積。

產生根源

合併財務報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。合併財務報表是將母公司和其全部子公司形成的企業集團作為一個會計主體，由母公司依據其和全部子公司的個別財務報表為基礎合併編製成的。

合併財務報表將母公司和其全部子公司形成的企業集團作為一個會計主體，較之於母、子公司的個別財務報表，會計主體的範圍有所擴展。企業集團的資金運動與母、子公司單個企業的資金運動在會計處理上將有所不同，主要體現在對企業集團內部母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易的會計處理上，而對企業集團以外的交易在合併財務報表中和個別財務報表中的處理是相同的。因此，合併財務報表與個別財務報表所反映的內容既存在差異又存在相同之處。

企業集團作為一個會計主體，只是經濟意義上的主體，而非法律意義上的主體，不具備法律主體資格的企業集團不可以以自身的名義開展經濟業務，不獨立承擔相關的法律責任，企業集團的經濟業務事實上是由組成集團的母、子公司以各自的名義開展的，由母、子公司獨立承擔相關的法律責任。

根據上述分析，單獨設定一套賬簿體系來核算監督企業集團的資金運動，並在此基礎上編制合併財務報表，既不節約會計信息成本，也缺乏事實依據。合併財務報表應由母公司依據和全部子公司的個別財務報表為基礎合併編制而成。如果不存在母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易，只存在企業集團以外的交易，合併財務報表的編制只需將個別財務報表的數據匯總即成。但企業集團內部成員之間的交易始終是存在的，如母公司對子公司之間的投資活動是客觀存在的，而且母公司能控制子公司的財務經營決策。除此之外，母公司與子公司、子公司相互之間通常還會發生銷售商品、提供勞務和轉讓資產等諸多內部交易。因此，合併財務報表的編制又不同於將個別財務報表的數據簡單匯總，而是要在此基礎上消除內部交易對母公司和子公司的個別財務報表有關項目的影響與合併財務報表相關項目的影響之間所存在的差異。

特徵

合併抵消分錄的編制目的和作用決定了其不同於日常會計處理中所編制的其他會計分錄，具有如下一些自身的特徵。

1．合併抵消分錄主要起到抵消有關報表項目數據的作用。

依據這一特徵，通常情況下結合報表項目的性質就能確定合併抵消分錄的借貸方涉及的具體項目，而不會將所要抵消報表項目的借貸方向弄錯。例如：當抵消內部存貨、固定資產和無形資產交易中的未實現利潤時，如果相關資產的內部售價高於原售出方的賬面價值或成本時，未實現利潤為盈利，導致個別財務報表中期末相關資產的賬面價值被高估，編制合併抵消分錄時，貸方應抵消相關的資產項目，借方抵消相關損溢項目。如果相關資產的內部售價低於原售出方的賬面價值或成本時，未實現利潤為虧損．導致個別財務報表中期末相關資產的賬面價值被低估，編制合併抵消分錄時，借方應抵消相關的資產項目，貸方抵消相關損溢項目。

2．合併抵消分錄不用過賬，不會導致當期和以後期間個別報表財務相關項目的數據發生變化。編制合併抵消分錄使內部交易在個別財務報表中的反映與在合併財務報表的反映一致，但這種一致性僅僅是為了編制合併財務報表，而非調整母公司和子公司各自對外提供的個別財務報表。因此，合併抵消分錄不用過賬，編制了合併抵消分錄也並不意味著個別報表財務相關項目的賬簿數據和報表數據發生變化。

3．合併抵消分錄抵消的是報表項目不是具體的賬戶。會計報表的項目名稱與所對應的賬戶名稱不完全一致，處理日常會計業務所編制會計分錄借貸方都用相應的賬戶名稱，編制合併抵消分錄時，借貸方要用相應的報表項目名稱。當報表項目名稱與所對應的賬戶名稱不一致時，用報表項目名稱。例如在合併抵消分錄中，會用到“存貨”、“固定資產原價”、“期初未分配利潤”、“提取盈餘公積”等報表項目名稱，而不是用“原材料”、“庫存商品”、“固定資產”、“利潤分配”等賬戶名稱。

涉及的內容

1、將母公司的長期股權投資與子公司的所有者權益各項目進行抵消；

2、將母公司的投資收益與子公司的利潤分配各項目進行抵消；

3、調整抵消盈餘公積和提取的盈餘公積；

4、集團公司內部存貨交易的抵消；

5、集團公司內部債權債務的抵消；

6、集團公司內部固定資產交易的抵消。

編制

一、編制合併會計報表的目的及範圍

為了反映整個企業集團的財務狀況、經營成果，對應納入合併範圍的子公司，應以母公司或控股公司為主，來編制集團的合併會計報表。

要編制合併會計報表，就要抵銷不屬於集團的收入、成本、利潤、債權債務及投資等；屬於集團對外的上述內容是不能抵銷的，否則合併數就為零。所以，編制抵銷分錄應站在集團角度來思考問題。否則，就會虛增集團的收入、成本、利潤、債權、債務以及投資等。

合併會計報表的編制範圍包括：

1)母公司擁有其半數以上權益性資本的被投資企業。

2)母公司擁有半數以下(包括半數)權益性資本，但符合下列條件的被投資企業，仍應納人合併會計報表的範圍。

(1)母公司通過與該被投資企業的其他投資者之間達成協定，持有該被投資企業半數以上表決權。

(2)按章程、協定母公司有權控制企業的財務經營政策。

(3)母公司有權任命被投資企業的董事會等類似權利機構的多數成員。

(4)母公司在被投資企業董事會或類似權利會議上有過半的投票權。

應注意是，儘管有的母公司擁有被投資企業過半數的權益性資本，但因下列條件限制，不能納入合併會計報表的範圍，主要有：

(1)已準備關停並轉的子公司；

(2)按破產程式，已宣告被清理整頓的子公司；

(3)已宣告破產的子公司；

(4)準備近期售出而短期持有其過半數的權益性資本，例如A公司擁有B公司60%的股份，但A公司認為B公司無發展前途打算在股票價位較好時，出手賣掉，說明A公司對B公司投資不再具有長期股權投資的性質，應作為短期投資處理，不能納入合併會計報表範圍。

(5)非持續經營的所有者權益為負數的子公司。

如果子公司仍能持續經營，並不準備宣告破產，在這種情況下，母公司仍控制著該子公司，則仍然必須將其納人合併報表的合併範圍。

(6)受所在國外匯管制，資金調度受限的境外子公司。

二、集團在連續編報情況下，應如何編制抵銷分錄

對以前集團內部已做抵銷的事項，在本年末編制合併會計報表時，還要對以前已做抵銷的事項，繼續做抵銷。其理由是，以前做的抵銷分錄只是在以前的工作底稿上抵銷，並沒有記人母、子公司任何一方的會計賬簿，所以個別會計報表並沒有做抵銷。

涉及以前個別會計報表屬於影響利潤表項目的，如管理費用(多提折舊、補提或沖提壞賬準備、補提或沖提存貨跌價準備等)，財務費用(發行債券方年末計提的利息)，營業外收入、營業外支出(多提的固定資產、無形資產、在建工程的減值準備)，主營業務收入，主營業務成本等)。以前抵銷分錄中影響以前的“年末未分配利潤”，結轉到本年為“年初未分配利潤”；不涉及到損益項目的，即影響資產負債表和利潤分配表項目的，如集團內部的應收賬款與應付賬款；應付債券與長期債權投資；應付利息與應收利息；應付股利與應收股利；其他應付款與其他應收款；長期股權投資與所有者權益項目等的抵銷。

以前合併會計報表中的“合併數”已抵銷了集團內部交易、債權債務及投資等事項，但個別會計報表並沒有抵銷，本年在編制合併會計報表時又以以前個別會計報表為基礎，進行加總，如果不對“合計數”中重複因素作抵銷處理，這樣就與以前合併會計報表的“合併數”不相一致。

(一)、影響利潤表項目的事項的抵銷分錄如下：

借：年初未分配利潤

貸：盈餘公積(對以前提取的盈餘公積抵銷)

固定資產原價(對以前固定資產原價中虛增集團利潤抵銷)

主營業務成本(如果以前存貨在本年全部未售出，應貸：存貨)

無形資產(對以前無形資產中虛增集團利潤抵銷)

營業外收人(對固定資產退出集團時原未實現利潤轉為已實現利潤的抵銷)

借：累計折舊(對以前多提折舊的抵銷)

壞賬準備(對以前多提壞賬的抵銷)

營業外收人(對以前集團內部固定資產交易產生的淨收益的抵銷)

存貨跌價準備(對以前固定資產、無形資產、在建工程計提的減值準備抵銷)

貸：年初未分配利潤

(二)、影響資產負債表及利潤分配表項目的事項抵銷(按本期累計餘額抵銷)

借：應付(票據)賬款

貸：應收(票據)賬款

借：應付債券

合併價差(或貸)

貸：長期債權投資

借：應付利息(股利)

貸：應收利息(股利)

借：其他應付款

貸：其他應收款

例：天龍公司是一家上市公司，需對外提供合併會計報表，天龍公司在2003年1月1O日以4200萬元購買綠雲公司60%股份。在購買日，綠雲公司的所有者權益為6000萬元，其中實收資本為4000萬元，資本公積為2000萬元，假定天龍公司對綠雲公司股權投資差額採用直線法攤銷，假定攤銷年限為1O年。

綠雲公司2003年度，2004年度分別實現淨利潤1000萬元和800萬元，綠雲公司除按淨利的10%、5%分別提取法定盈餘公積、法定公益金外，未進行其他利潤分配。假定除淨利外，綠雲公司無其他所有者權益變動事項。天龍公司2004年12月31 Et應收綠雲公司賬款餘額為600萬元，年初應收綠雲公司賬款餘額為500萬元，天龍公司採用應收賬款餘額百分比法計提壞賬準備，計提比例為5%。

天龍公司2004年12月31日的無形資產中含有一項從綠雲公司購人的無形資產，該無形資產屬於2003年1月15日以500萬元的價格購人。

綠雲公司轉讓該項無形資產時的賬面價值為400萬元，天龍公司對該項無形資產採用直線法攤銷，攤銷年限為1O年。

要求：編制2004 年天龍公司合併會計報表相關的合併抵銷分錄。

本例顯然是一個連續編制合併會計報表的案例，天龍公司擁有綠雲公司是在2003年，在2003年已編制合併會計報表，2004年又要連續編制，對2003年已在工作底稿中抵銷的項目今年編制合併會計報表時對以前已做抵銷的項目今年還要繼續抵銷。

(1)抵銷天龍公司的長期股權投資與綠雲公司的所有者權益

本例的股權投資差額=4200—6000×60% =600(萬元)，每年攤銷股權投資差額6o萬元。2003年末長期股權投資賬面價值為：

2003年投資成本4200萬元一2003年末攤銷股權投資差額貸方餘額6O萬元+2003年實現淨利按60%增加長期股權投資(1000×60%)=4740(萬元)2004年新增長期股權投資賬面價值為：

2003年按60%享有綠雲公司實現淨利而增加長期股權投資賬面價值800×60% 一02年末攤銷股權投資貸方60=420(萬元)。

2004年末：

“長期股權投資”的累計期末餘額=4740+420=5160(萬元)

“盈餘公積”累計餘額為(1000+800)×15%=270(萬元)

“未分配利潤”累計餘額為(1000+800)×85%=1530(萬元)

“少數股東權益”累計金額為(4000+2000+270+】530)×40%=3120(萬元)

所以，2004年末天龍公司長期股權投資同綠雲公司所有者權益抵銷分錄為：

借：實收資本4000

資本公積 2000

盈餘公積 270

未分配利潤 1530

合併價差480

貸：長期股權投資 5160

少數股東權益 3120

(2)抵銷天龍公司提取的盈餘公積

①對2003年在工作底稿中已抵銷的提取盈餘公積再抵銷

借：年初未分配利潤(1000 X 15% X 60%)90

貸：盈餘公積 90

②抵銷2004年提取盈餘公積

借：提取盈餘公積(800×15%X 60%) 72

貸：盈餘公積 72

(3)抵銷天龍公司的投資收益和綠雲公司的利潤分配

借：投資收益(800×60%) 480

少數股東收益(800×40%) 320

年初未分配利潤(1000 x 85%) 850

貸：提取盈餘公積(800X 15%) 120

未分配利潤 1530

(4)抵銷內部應收賬款及壞賬準備

①應付賬款、應收賬款，按截止2004年期末累計餘額抵銷

借：應付賬款 600

貸：應收賬款 600

②對2003年在工作底稿中抵銷的壞賬準備在2004年應繼續抵銷

借：壞賬準備(500 X 5%) 25

貸：年初未分配利潤 25

③抵銷2004年提取壞賬準備

借：壞賬準備 5

貸：管理費用 5

(5)抵銷內部交易無形資產未實現利潤和多攤金額

①對2003年在工作底稿中已抵銷的無形資產未實現利潤再抵銷，直到該無形資產退出集團為止。

借：年初未分配利潤 100

貸：無形資產 100

2003年已在工作底稿中抵銷的多攤銷的無形資產，在2004年編制合併會計報表時，應繼續抵銷。

借：無形資產 10

貸：年初未分配利潤 10

③抵銷2004年多攤的無形資產

借：無形資產 10

貸：管理費用 10

綜上所述，在連續編制合併會計報表情況下，應始終站在企業集團角度思考問題，認真區分哪些應納入合併會計報表的合併範圍。對涉及利潤表項目，在上年或以前年度已做抵銷的，在本年編制合併會計報表時，做調增或調減“年初未分配利潤”，涉及其他報表項目的也要做調增或調減處理；對資產負債表和利潤分配表項目，在上年或以前年度已做抵銷的，在本年編制合併會計報表時，按截止本年末累計餘額抵銷，這樣做的好處是，簡化了合併會計報表的抵銷分錄的編制。

無條件抵消

按2006年新企業會計準則編制，合併報表抵消分錄指引。

母子公司合併報表，不論它們之間有否內部交易，首先應當無條件地編制以下三項抵消分錄：

1、把母公司對納入合併範圍的子公司的長期股權投資按權益法進行調整（只調整到合併報表，為後面的兩項合併抵消分錄打下基礎。合併會計報表中的母公司數據仍按成本法列報）

借：長期股權投資-損益調整　（子公司在被母公司投資控股後實現的未分配利潤和盈餘公積增加數×母公司持股份額）

貸：投資收益　（母公司本期對子公司的投資收益，　=子公司本期淨利潤×母公司持股份額）

年初未分配利潤　（母公司以前年度對子公司的投資收益）

借：長期股權投資-股權投資差額　（子公司在被母公司投資控股後資本公積的增加累計數）

貸：資本公積

2、母公司對子公司的權益性投資項目與子公司所有者權益項目　相抵消（外幣報表折算差額不抵消，直接匯總）：

借：實收資本（股本）、資本公積、盈餘公積、未分配利潤　（子公司報表數）

商譽　（母公司的長期股權投資大於享有子公司的所有者權益的金額，按新準則，只有正商譽，沒有負商譽）

貸：長期股權投資　（母公司對子公司的投資額）

少數股東權益　（子公司其它股東享有的淨資產份額，　=　子公司淨資產×其它股東的股權份額）

3、母公司和其它少數股東本期對子公司的投資收益、子公司期初未分配利潤與子公司本期利潤分配項目和期末未分配利潤　相抵消：

借：投資收益　(母公司本期對子公司的投資收益，　=子公司本期淨利潤×母公司占有的股權份額　） 少數股東本期收益　（其它股東本期對子公司的投資收益，=子公司本期淨利潤×其它股東占有的股權份額）

期初末分配利潤　（子公司利潤分配表中的年初末分配利潤金額）

貸：提取盈餘公積　（子公司利潤分配表中的項目金額）

對所有者或（股東）的分配　（子公司利潤分配表中的項目金額）

未分配利潤　（子公司的期末未分配利潤金額）

特別說明：

1.上述抵消分錄中，“未分配利潤”科目的借、貸方金額必須相等，否則報表將不平。子公司被抵消的盈餘公積不再恢復。

2.合併完成後，母公司數和合併數中的實收資本、資本公積、盈餘公積數相等。未分配利潤不等，差額為子公司的未分配利潤數。

有條件抵消

對母公司與子公司、子公司之間發生的內部交易，應當抵消。抵消時應注意對重要性原則的運用。一般情況下，對重要的內部交易，應當抵消，對不重要的可不抵消。抵消分錄主要有以下幾方面：

1、母公司對子公司、子公司相互之間的債權債務項目

(1)借：應付賬款

貸：應收賬款

(2)借：預收賬款

貸：預付賬款

(3)借：應付票據

貸：應收票據

(4)借：應付債券

貸：長期債權投資

2、母子公司內部相互持有對方債券或提供借款等形成的利息收入和利息支出的抵消：

借：投資收益

貸：財務費用、在建工程等

3、內部應收賬款已提壞賬準備的抵消：

（1）“壞賬準備”本期餘額與上期餘額相等，則：

借：應收賬款-壞賬準備　（已提取的壞賬準備金額）

貸：期初未分配利潤　（抵消壞賬準備形成的利益全部繫上期形成，應調整期初未分配利潤）

（2）“壞賬準備”本期餘額大於上期餘額，則：

借：應收賬款-壞賬準備　（已提取的壞賬準備金額）

貸：期初未分配利潤　（上期末壞賬準備的餘額）

管理費用　（本期提取的壞賬準備金額）

（3）“壞賬準備”本期餘額小於上期餘額，則：

借：應收賬款-壞賬準備　（已提取的壞賬準備金額）

管理費用　（本期壞賬準備餘額小於上期末餘額的金額）

貸：期初未分配利潤　（上期末壞賬準備的金額）

（4）“壞賬準備”全部由本期形成，則：

借：應收賬款-壞賬準備　（已提取的壞賬準備金額）

貸：管理費用

4、內部銷售收入及存貨中未實現銷售利潤（假定毛利率為20%）的抵消：

（1）本期內部購進1000元已全部售出集團外，則：

借：主營業務收入　1000　（內部銷售方）

貸：主營業務成本　1000　（內部購進方）

（2）本期內部購進1000元全部未售出，則：

借：主營業務收入　1000　（內部銷售方）

貸：主營業務成本　800　（內部銷售方）

存貨　200　（內部購進方，集團未實現利潤）

（3）本期內部購進1000元，售出集團外600元，有400元未售出，則：

借：主營業務收入　1000　（內部銷售方）

貸：主營業務成本　600　（內部購進方，已售出部分）

主營業務成本　320　（內部銷售方，未售出集團的存貨成本，400×80%）

存貨　80　（內部購進方，集團未實現利潤，400×20%）

（4）期初內部購進存貨未實現內部銷售利潤的抵消：

A、期初內部購進庫存1000元，本期全部實現銷售，則：

借：期初未分配利潤　200　（內部消售方上期銷售利潤實際在本期才實現，因此應沖減上期利潤）

貸：主營業務成本　200　（上期銷售利潤到本期才實現，因此在本期反映利潤）

B、期初內部購進庫存1000元，本期全部未銷售，則：

借：期初未分配利潤　200

貸：存貨　200

C、期初內部購進庫存1000元，本期銷售800元，有200元未銷售，則：

借：期初未分配利潤　200

貸：主營業務成本　160

存貨　40

5、內部固定資產交易的處理：

（1）使用過的固定資產在集團內部變賣，則：

借：營業外收入　（賣出方，只抵消實現的利潤）

貸：固定資產原價　（買入方，只抵消實現的利潤）

（2）生產的產品在集團內銷售作固定資產使用

例：內部銷售固定資產一件，成本700元，消價1000元，使用期限5年，無殘值。

A、購買當年，抵消收入、成本和未實現的內部銷售利潤：

借：主營業務收入　1000　（銷售方）

貸：主營業務成本　700　（銷售方）

固定資產原價　300　（集團未實現銷售利潤）

同時，抵消當年多提的折舊。為方便闡述，假定當年按12個月提取折舊，則多提60元。

借：累計折舊　60

貸：管理費用、主營業務成本（製造費用）等　60

B、以後年間的處理：

第二年：

借：期初未分配利潤　300

貸：固定資產原價　300

借：累計折舊　120

貸：管理費用、主營業務成本（製造費用）等　60

期初未分配利潤　60

第三年：

借：期初未分配利潤　300

貸：固定資產原價　300

借：累計折舊　180

貸：管理費用、主營業務成本（製造費用）等　60

期初未分配利潤　120

第四年：

借：期初未分配利潤　300

貸：固定資產原價　300

借：累計折舊　240

貸：管理費用、主營業務成本（製造費用）等　60

期初未分配利潤　180

第五年：

如果清理報廢（期滿報廢），固定資產已不存在，會計報表上已無該項資產的原值和累計折舊。但本期仍多提折舊60元，應沖消。

借：期初未分配利潤　60

貸：管理費用、主營業務成本（製造費用）等　60

如果超期使用，則：

借：期初未分配利潤　300

貸：固定資產原價　300

借：累計折舊　300

貸：管理費用、主營業務成本（製造費用）等　60

期初未分配利潤　240

第六年以後，仍繼續使用：

借：期初未分配利潤　300

貸：固定資產原價　300

借：累計折舊　300

貸：期初未分配利潤　300

第四年提前報廢，則：

借：期初未分配利潤　300

貸：營業外支出　300

借：營業外支出　240

貸：管理費用、主營業務成本（製造費用）等　60

期初未分配利潤　180