基本介紹
- 中文名：合併現金流量表
- 外文名：consolidated statement of cash flow
- 分類：會計報表
- 內容分類：營業活動、投資活動現金流量等
- 作用：正確反映出內部業務對企業的影響
名稱,特點,規定,方法,解析,內部抵消,總結,
名稱
合併現金流量表（consolidated statement of cash flow）
特點
合併現金流量表的編制與單個企業現金流量表的編制，在原理和程式上完全相同。但合併現金流量表的編制也有一些特殊問題，包括以下幾方面：
（1）
在按間接法計算營業活動現金流量時，固定資產折舊和無形資產攤銷費用仍應加回到合併淨收益，少數股東收益也應加回到合併淨利潤，少數股東損失則從合併淨利潤中減去。在按購買法處理企業合併時，折舊費用和攤銷費用要按合併日子公司資產的公允價值（包括商譽）計算，屬於少數股東的子公司淨利潤也應納入營業活動現金淨流量，因為所有子公司的全部現金均在合併資產負債表中。
（2）
從企業集團來看，只有母公司所支付的現金股利和子公司支付給少數股東的現金股利才可以列為籌資活動的現金流量（流出）。子公司支付給母公司的現金股利對合併現金沒有任何影響，因為這僅僅是企業集團各成員企業間現金的內部轉移。若子公司支付線少數股東的股利為數較大，也可在合併現金流量表中單獨列示或用托弧披露。
（3）
母公司直接用現金從子公司購入增發的普通股並不改變合併現金的數額，所以在合併現金流量表中不需報告，而母公司從子公司少數股東（證券市場上）購入增發的股份則減少了合併現金數。歷此，這種購入股份在合併現金流量表中報告為投資活動的現金流量。
（4）
通常，合併現金流量表是以合併利潤表和合併資產負債表為基礎編制的，而不是以母、子公司單個企業的利潤表和資產負債表為基礎編制的。此外，尚需其他與合併現金流量表編制有關的母公司和子公司賬上的明細資料。與個別現金流量表編制一樣，合併現金流量表的編制方法有間接法和直接法兩種。
規定
中國財政部在《合併會計報表暫行規定》中沒有規定編制合併現金流量表，而是要求企業集團編制合併財務狀況變動表。由於財政部制訂的會計準則中包含了現金流量表具體會計準則，沒有財務狀況變動表準則，從發展趨勢上看，合併現金流量表將代替合併財務狀況變動表。事實上，中國有些上市公司已在編制和公開現金流量表。
方法
第一種方法
第二種方法
則是以母公司和納入合併範圍的子公司的個別現金流量表為基礎，通過編制抵銷分錄，將母公司與納入合併範圍的子公司以及子公司相互之間發生的經濟業務對個別現金流量表中的現金流量的影響予以抵銷，從而編制出合併現金流量表。在採用這一方法編制合併現金流量表的情況下，其編制原理、編制方法和編製程序與合併資產負債表、合併利潤表以及合併利潤分配表的編制原理、編制方法和編製程序相同。即首先編制合併工作底稿，將母公司和子公司個別現金流量表各項目的數據全部過入合併工作底稿；然後根據當期母公司與子公司以及子公司相互之間發生的影響其現金流量增減變動的經濟業務聯繫，編制相應的抵銷分錄，通過抵銷分錄將個別現金流量表中重複反映的現金流入量和現金流數量予以抵銷；最後，在此基礎上計算出合併現金流量表的各項目的合併數，並填制合併現金流量表。
兩種方法自身特點對其選擇的影響。
合併現金流量表的兩種編制方法在程式和所需資料方面各有特點：第一種方法的程式類似於編制單個企業的獨立現金流量表，只是它以合併資產負債表、合併損益表為基礎，並對各成員公司的某些資料進行分析編制。第二種方法的程式是，將成員公司獨立現金流量表的對應項目合併，同時編制調整分錄，抵銷公司間內部交易對現金流量表的影響，然後編制合併報表。該方法需要的資料有母子公司獨立現金流量表，公司間內部交易資料。兩種方法比較，第二種方法適合在成員公司間內部交易較少的情況下採用，情況相反時應當改用第一種方法。第一種方法適用於所需分析的各公司具體資料不多的情況，反之則需要改用第二種方法。
現金流量表列報方式對選擇編制方法的影響
現金流量表的列報方式，按對“經營活動現金流量”的反映方式不同，可分為直接法和間接法。在直接法列報方式下，“經營活動產生現金流量”欄中的項目，是按照經營活動現金流入和現金流出的主要類別設定的，這些項目適合對內部交易進行抵銷調整，尤其是在只需調整涉及現金流入、流出的內部交易，而不必考慮非現金內部交易時，可以減少工作量。相反，由於按現金流入、流出類別設定的項目，其數據無法直接從合併資產負債表和合併損益表中得到，因此不適合用第二種方法合併編表。在間接法列報方式下，“經營活動產生現金流量”欄下設定的，是淨利潤和不涉及現金的收入、費用、營業外收支和應收應付等項目，這些項目的數據大多易於從合併資產負債表、損益表及相關帳簿資料得到，因此適合採用第二種方法編制合併現金流量表。相反，對這些項目進行內部交易的抵銷調整則很複雜，例如，抵銷內部購銷事項時必須既考慮現銷又考慮賒銷，抵銷分錄可能涉及淨利潤、存貨、經營性應收(應付)款等多個項目，還須對購銷成本及增值稅事項加以調整，所以不適合採用第一種方法合併編表。
解析
合併財務報表準則第二十四條規定：“合併現金流量表應當以母公司和子公司的現金流量表為基礎，在抵消母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易對合併現金流量表的影響後，由母公司合併編制。”具體來說，首先編制合併工作底稿，將母公司和所有子公司的個別現金流量表各項目的數據全部過人同一合併工作底稿;然後根據當期母公司與子公司以及子公司相互之間發生的影響其現金流量增減變動的內部交易，編制相應的抵銷分錄，通過抵銷分錄將個別現金流量表中重複反映的現金流入量和現金流出量予以抵銷;最後計算出合併現金流量表各項目的合併金額，據以填制合併現金流量表。
《合併財務報表套用指南》所附合併現金流量表的格式中沒有提供“補充資料”及“現金流量表附註”等內容，但這並不意味著母公司不必披露集團公司的相關信息。《合併財務報表套用指南》指出：“合併現金流量表，還應遵循《企業會計準則第3l號——現金流量表》套用指南的相關規定進行披露。”合併財務報表準則第二十六條規定：“合併現金流量表補充資料可以根據合併資產負債表和合併利潤表進行編制。”
一、合併現金流量表主表部分的編制
(一)抵銷分錄的特點從合併現金流量表的編制過程和結果看，合併現金流量表中的抵銷分錄具有以下特點：
(1)抵銷分錄借、貸方項目均為現金流量表項目，不涉及其他報表項目，因為抵銷分錄解決成員企業之間現金流入與現金流出的抵銷問題，合併現金流量表的工作底稿也可單獨編制。
(2)貸方抵銷有關收現項目，借方抵銷有關付現項目。
(3)在經營活動現金流量的抵消分錄中，一方經營活動現金流入往往與另一方經營活動現金流出相抵銷。個別情況下可能要求一方經營活動現金流入(或流出)與另一方投資活動(或籌資活動)現金流出(或流入)相抵銷。如抵銷固定資產內部交易的現金流量時，可能需要將銷貨方的“銷貨收現”與購貨方的“購建固定資產付現”相抵銷，或將銷貨方的“處置固定資產收現”與購貨方的“購貨付現”相抵銷。
(4)在投資活動和籌資活動現金流量的抵銷分錄中，集團內一方的投資業務往往涉及另一方的籌資業務，所以抵銷分錄的借、貸分別是投資活動現金流出或流入、籌資活動現金流入或流出。個別情況下可能要求一方的投資活動現金流入與另一方的投資活動現金流出相抵銷，如固定資產內部交易雙方均涉及固定資產交易的業務，需要將一方的“購建固定資產付現”與另一方的“處置固定資產收現”相抵銷;對集團內部轉讓有價證券投資業務，需要將一方的“收回投資收現”與另一方的“權益性(或債權性)投資付現”相抵銷。
(二)調整項目及抵銷分錄的編制這類項目內容及抵消分錄的編制具有如下特點：
(1)內部銷售現金收付的抵銷。第一，一方經營活動現金流入與另一方經營活動現金流出相抵銷，包括以現金買賣、現金預收預付、現金結算應收應付賬款等收付的現金。抵銷時，應按內部交易收入或付出的現金數額，借記“購買商品、接受勞務支付的現金”，貸記“銷售商品、提供勞務收到的現金”。第二，一方經營活動現金流人與另一方投資活動現金流出相抵銷。如抵銷固定資產內部交易的現金流量時，需要將購貨方的“購建固定資產支付的現金”與銷貨方的“銷售商品收到的現金”相抵銷，即借記“購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金”，貨記“銷售商品、提供勞務收到的現金”。第三，一方經營活動現金流出與另一方投資活動現金流入相抵銷。如抵銷固定資產內部交易的現金流量時，可能需將購貨方的“購買商品支付的現金”與銷貨方的“處置固定資產收到的現金”相抵銷，即借記“購買商品、接受勞務支付的現金”，貸記“處置固定資產、無形資產和其他長期資產收回的現金淨額”。
(2)內部權益性投資與籌資。第一，內部權益性投資與權益性籌資現金收付抵銷。一方為權益性投資支付現金，另一方為吸收權益性投資收到現金。工作底稿中，應借記“投資支付的現金”，貸記“吸收投資收到的現金”。第二，內部權益性投資收益與權益性籌資費用現金收付抵銷。一方為分得股利、利潤收到的現金，另一方是分配股利、利潤支付的現金。在工作底稿中，應借記“分配股利、利潤或償付利息支付的現金”，貸記“取得投資收益收到的現金”。第三，內部權益性投資出售或轉讓的現金收付抵銷。如果出售或轉讓權益性投資給集團內其他成員企業，則後者為之付出的現金屬於投資活動支付的現金，前者因此收到的現金屬於投資活動收回的現金。在工作底稿中，應借記“投資支付的現金”，貸記“收回投資收到的現金”。
(3)內部債券投資與籌資。第一，內部債券投資與債券籌資現金收付抵銷。這種情況在個別現金流量表上表現為一方為債權性投資支付的現金，另一方為發行債券收到的現金。在工作底稿中，應借記“投資支付的現金”，貸記“發行債券收到的現金”。第二，內部債券投資收益與債券籌資費用現金收付抵銷。一方為取得債券利息收到的現金，另一方為償付利息支付的現金，此時，應借記“分配股利、利潤或償付利息支付的現金”，貸記“取得投資收益收到的現金”。第三，內部債券投資收回現金收付抵銷。如果企業到期收回投資，對方是籌資方，此時，應借記“償還債務支付的現金”，貸記“收回投資收到的現金”。如果是出售或轉讓投資給集團內其他成員企業，則後者為之付出的現金屬於投資活動支付的現金，前者因此收到的現金屬於投資活動收回的現金，此時，應借記“投資支付的現金”，貸記“收回投資收到的現金”。
(4)內部其他與經營活動有關的現金收付抵銷。這類業務主要是內部經營租賃租金或押金的收付等，一方為收到的其他與經營活動有關的現金，另一方為支付的其他與經營活動有關的現金。編制抵銷分錄時，借記“支付其他與經營活動有關的現金”，貸記“收到其他與經營活動有關的現金”。
(5)固定資產、無形資產、其他長期資產現金收付抵銷。這類業務交易雙方均為集團內部成員企業時，一方為處置固定資產、無形資產、其他長期資產收到的現金，另一方為購建固定資產、無形資產、其他長期資產支付的現金，此時，應借記“購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金”;貸記“處置固定資產、無形資產和其他長期資產收到的現金淨額”。
二、合併現金流量表補充資料部分的披露
(一)“將淨利潤調節為經營活動的現金流量”項目該項目具有如下特點：
(1)“淨利潤”合併數，根據合併利潤表中“淨利潤”數字填列。
(3)“固定資產折舊、油氣資產折耗、生產性生物資產折舊”合併數，根據成員企業個別現金流量表中本項目數之和，扣除內部交易固定資產、油氣資產、生產性生物資產中當年按未實現內部銷售損益計提的折舊數的差額填列。
(8)“存貨的減少”合併數，根據合併資產負債表“存貨”的期初數、期末數之間的差額分析填列。
(9)“經營性應收項目的減少”合併數，根據合併資產負債表中經營性應收項目期初餘額與期末餘額的差額，扣除其中與經營活動無關的變動數後填列。
(10)“經營性應付項目的增加”合併數，根據合併資產負債表中經營性應付項目期初餘額與期末餘額的差額，扣除其中與經營活動無關的變動數後填列。
(二)“不涉及現金收支的重大投資和籌資活動”項目 該項目可以根據成員企業個別現金流量表的相應部分加總後抵銷發生在成員企業之間的投資籌資活動來填列。
(三)“現金及現金等價物淨變動情況”項目本項目是對合併現金流量表主表中“現金及現金等價物淨增加額”項目的補充說明，該項目的金額應與合併現金流量表中“現金及現金等價物淨增加額”項目的金額核對相符。
內部抵消
合併現金流量表編制中內部事項的抵消
正確做好抵消分錄是編制合併現金流量表的關鍵，在實際操作時，我們經常會遇到以下幾類內部事項：(1)集團內業務涉及現金流量表同類項目之間的抵消。企業集團內部現金流量的抵消涉及同類項目的，處理起來比較簡單，直接將同類內部現金流所涉及的項目進行抵消即可。(2)集團內業務涉及現金流量表不同項目之間的抵消，還要區分情況進行處理。(3)出售和購買了公司業務在編制合併現金流量表時的抵消。
現金流量表不同項目之間的抵消
①收到現金的一方作為經營活動現金流入，支付現金的一方作為投資活動現金流出。如一方將存貨銷售給另一方作為固定資產，或者一方為另一方提供固定資產的安裝、施工等勞務。銷售存貨或提供勞務的企業將收到的款項作為“銷售商品、提供勞務收到的現金”項目，購入固定資產或接受勞務的一方則將支付的款項列入“購建固定資產、無形資產或其他長期資產支付的現金”項目。
例
合併時應編制如下抵消分錄：
貸：銷售商品提供勞務收到的現金(沖減銷售方的現金流入)
對於整個企業集團而言，這項業務應視同為企業集團外購或自行建造固定資產，因此銷售存貨一方在會計年度內為購進這項存貨而支付的款項或為生產該存貨而支付的工資、耗用的本期現金購進的原材料等涉及的款項在個別會計報表上是作為經營活動現金流量列示的，在編制合併現金流量表時應將這部分現金流量調整為投資活動現金流出。應編制如下調整分錄：
借：購買商品接受勞務支付的現金(沖減經營活動現金流出)
支付給職工以及為職工支付的現金(沖減經營活動現金流出)
支付的其他與經營活動有關的現金(沖減經營活動現金流出)
貸：購建固定資產支付的現金(增加投資活動現金流出)
案例：母公司在××年度內銷售一批存貨給其下屬子公司，銷售價格為200萬元，母公司年度內為購建這批存貨支付現金100萬元。子公司將當年購入的存貨作為固定資產入賬。假設上述公司年度內只發生了這一項業務、不考慮稅金因素和子公司計提固定資產折舊的因素，母公司當年淨利潤為100萬元，子公司當年沒有淨利潤。母子公司個別現金流量表如下。
項目 母公司 子公司 合計
經營活動產生的現金流量
銷售商品提供勞務收到的現金 200.00 200.00
購買商品接受勞務支付的現金 100.00 100.00
經營活動產生的現金流量淨額100.00 - 100.00
投資活動產生的現金流量
處置固定資產無形資產和其他長期資產所收回的現金淨額
投資活動產生的現金流量淨額 - -200.00-200.00
現金及現金等價物淨增加額 100.00 -200.00-100.00
現金流量表補充資料：
淨利潤 100.00 - 100.00
調整項目 - -
經營活動現金流量 100.00 - 100.00
對於企業集團而言這項業務應視同為企業集團對外購買固定資產。
借：購建固定資產支付的現金 200萬元
貸：銷售商品提供勞務收到的現金 200萬元
借：購買商品接受勞務支付的現金 100萬元
貸：購建固定資產支付的現金 100萬元
②收到現金的一方作為投資活動現金流入，支付現金的一方作為經營活動現金流出。如一方將其固定資產出售給另一方作為存貨，出售資產的一方將本期出售資產收到的現金計入“處置固定資產、無形資產和其他長期資產收到的現金”項目，購入存貨的一方將支付的現金計入“購買商品接受勞務支付的現金”項目。合併時應編制如下抵消分錄：
借：購買商品接受勞務支付的現金(沖減購入方的現金支出)
貸：處置固定資產、無形資產和其他長期資產收到的現金(沖減銷售方的現金流入)
當購入存貨的一方將存貨銷售並在本期收回貨款及增值稅款後，則對於整個企業集團而言，這項業務應視同為企業集團對外銷售固定資產。銷售存貨一方年度內取得的現金在個別現金流量表上作為經營活動現金流入列示，在編制合併現金流量表時應將這部分現金流量調整為投資活動現金流入。應編制如下調整分錄：
借：處置固定資產、無形資產和其他長期資產收到的現金(增加投資活動現金流入)
貸：銷售商品提供勞務收到的現金(沖減經營活動現金流入)
案例：母公司在××年度內銷售固定資產給其下屬子公司，銷售價格為200萬元，子公司將當年購入的固定資產作為存貨入賬，並在當年按照300萬元的價格銷售了這批存貨。假設上述公司年度內只發生了這一項業務、母公司的固定資產已經提足折舊、不考慮稅金因素，則母公司當年淨利潤為200萬元，子公司當年淨利潤為100萬元。母子公司個別現金流量表如下：
項目 母公司 子公司 合計
經營活動產生的現金流量
銷售商品提供勞務收到的現金 300.00 300.00
購買商品接受勞務支付的現金 200.00 200.00
經營活動產生的現金流量淨額- 100.00 100.00
投資活動產生的現金流量
處置固定資產無形資產和其他長期資產所收回的現金淨額 200.00 200.00
購建固定資產無形資產和其他長期資產所支付的現金 -
投資活動產生的現金流量淨額 200.00 - 200.00
現金及現金等價物淨增加額 200.00 100.00 300.00
現金流量表補充資料：
淨利潤200.00 100.00 300.00
對於企業集團而言這項業務應視同為企業集團將固定資產對外銷售。在編制合併現金流量表時，首先應將母子公司的個別現金流量表匯總，然後編制抵消分錄，將內部現金流量抵消：
借：購買商品接受勞務支付的現金 200萬元
貸：處置固定資產無形資產和其他長期資產收到的現金 200萬元
將子公司銷售存貨收到的300萬元轉為投資活動現金流量：
借：處置固定資產無形資產和其他長期資產收到的現金 300萬元
貸：銷售商品提供勞務收到的現金 300萬元
同時，在編制合併利潤表時，還要將內部交易進行抵消，這樣企業集團年度內淨利潤為300萬元，是企業處置固定資產形成的收益。投資活動現金流量為300萬元，經營活動現金流量為0元。間接法下，合併淨利潤為300萬元，調整項目為“處置固定資產無形資產和其他長期資產的損失(減收益)”-300萬元，間接法下經營活動現金流量為0元。
(2)內部經營活動現金流量與內部籌資活動現金流量的抵消，即內部事項所涉及的一方將該事項作為經營活動處理，所涉及的另一方將該事項作為籌資活動處理。這類業務主要發生在設立財務公司的企業集團中。
①當集團內財務公司為其他公司提供融資服務時，財務公司將支付的款項作為經營活動現金流量，其他公司將收到的款項作為籌資活動現金流量。對於企業集團而言實際上是資金的內部調撥，這項行為不產生現金流量。因此應作如下抵消分錄：
借：支付的其他與經營活動有關的現金(沖減財務公司的現金支出)
貸：借款收到的現金(沖減取得的借款公司的現金流入)
當取得借款的公司向財務公司支付利息時，應將支付利息涉及的現金流量予以抵消：
借：分配股利利潤或償付利息所支付的現金(沖減借款公司支付的利息)
貸：收到的其他與經營活動有關的現金(沖減財務公司收到的利息)
經過上述抵消後，這項業務不會給企業集團帶來現金流量。同時在利潤表上也要進行內部交易抵消，即將借款公司的財務費用與財務公司的貸款利息收入進行抵消，抵消後企業集團的淨利潤為零。在編制合併資產負債表時要將內部往來進行抵消，即將財務公司的應收款項和借款公司的短期借款進行抵消。這樣合併現金流量表間接法中淨利潤為0元，經營性應收應付變動為0元，間接法下經營活動現金流量為0元。
②集團內其他公司將資金存放在財務公司，並取得存款利息收入的業務與上述業務一樣，屬於企業集團內部資金的調撥，既不產生現金流量，也不產生利潤，抵消方法與上述業務類似。
借：投資所支付的現金(沖減投資方現金支出)
貸：吸收投資所收到的現金(沖減籌資方的現金流入)
B企業集團內部一方向另一方支付現金股利或利潤，或一方向另一方支付債權性投資的利息時，應編制如下抵消分錄：
借：分配股利利潤或償付利息支付的現金(沖減付利或付息方現金流出)
貸：取得投資收益所收到的現金(沖減投資方的現金流入)
C企業集團內部一方向另一方償還債務性資本本金的，應編制如下抵消分錄：
借：償還債務支付的現金(沖減償還方現金的流出)
貸：收回投資收到的現金(沖減收回方的現金流入)
出售和購買子公司業務時
企業在會計報表年度內出售或購買子公司的，按照有關規定，企業集團的合併利潤表中應包含出售子公司自期初至出售日止的收入、成本、費用和利潤、新購子公司自購買日至期末的收入、成本、費用和利潤；企業集團的合併現金流量表中應包含出售子公司自期初至出售日止的現金流量、新購子公司自購買日至期末的現金流量。這樣就會導致合併現金流量表的期初、期末現金及現金等價物與合併資產負債表不符，需要編制抵消分錄。
1．出售子公司的情況
企業在年度內出售子公司的，應將被出售企業自年初至出售日產生損益包括在合併利潤表中，也應將被出售企業自年初至出售日的現金流量包括在合併現金流量表中。這樣將個別現金流量表匯總後，期末現金餘額中就包含被出售子公司在出售日的現金餘額，而企業在出售子公司時，出售價格中必然包含被出售子公司在出售日的現金數額。合併資產負債表的期末貨幣資金中並未包含被出售子公司在出售日的現金數額。因此編制合併現金流量表時，需要編制如下抵消分錄：
貸：收回投資所收到的現金(沖減企業出售子公司時售價中包含的子公司現金餘額)
2．購買子公司的情況
企業在年度內購買子公司的，應將被收購企業自購買日至期末產生的損益要包括在合併利潤表中，也應將被收購企業自購買日至期末的現金流量包括在合併現金流量表中。這樣將個別現金流量表匯總後，期初現金餘額中就包含被收購子公司在購買日的現金餘額，而企業在購買子公司時，購買價格中必然包含被收購子公司在購買日的現金數額。合併資產負債表的期初貨幣資金中並未包含被收購子公司在購買日的現金數額。因此編制合併現金流量表時，需要編制如下抵消分錄：
借：投資所支付的現金(沖減企業收購價中包含的子公司現金餘額)
貸：現金期初餘額(沖減被收購企業購買日的現金餘額)
