我國的合併會計報表準則尚未正式頒布，現在企業執行的是1995年財政部頒發的《合併會計報表暫行規定》。但在合併會計報表實務中發生的某些特殊情形仍然沒有制度可循。本文要討論的就是一例特殊實務：某家上市公司編制合併會計報表時，其合併範圍相對上年發生了變化，以前年度被納入合併範圍的子公司A從當年起不再是會計報表的合併對象，由此產生的問題是子公司A以前年度與母公司、其他子公司之間內部交易產生的未實現銷售利潤應如何處理。特別是子公司A曾與子公司B有一筆固定資產交易，形成的內部利潤高達2000萬元，屬於重大事項。該公司在以前年度合併報表時對此進行了抵消，而當年子公司A不在合併範圍，那么子公司B購入的該項固定資產所含的2000萬元內部銷售利潤是否仍是末實現銷售利潤？是否還需要抵消？該家公司就此徵詢會計業內人士時，產生了兩種意見。有的人認為“皮之不存，毛將焉附”？內部交易的一方都已經不存在於企業集團了，集團內部交易轉變為集團外交易，抵消的對象既已消失，逞論抵消？有的人認為內部交易的一方雖然退出，但該固定資產並末退出企業集團，其所含的內部銷售利潤也未實現，因此仍然需要抵消。由於遍尋我國會計制度，未見有關規定或解釋，本文試圖通過分析合併會計報表理論，對這類特殊情形作出一個合理的職業判斷。
為方便討論，先假設：（1）某企業集團的合併會計報表的合併範圍是母公司、全資子公司A、全資子公司B；（2）固定資產交易是不計提折舊的固定資產交易；（3）母公司收回對全資子公司A的全部投資，便會資子公司A完全退出該企業集團。
在一般情形下，母公司與子公司之間、子公司相互之間發生的一方銷售自身的產品，另一方購買對方產品作為固定資產使用，這種企業集團內部的固定資產購銷活動形成了固定資產價值包含有末實現內部銷售利潤。根據《合併會計報表暫行規定》應編制抵消分錄，借記“營業收入”，貸記“營業成本”和“固定資產原價”；在該固定資產的使用期內，每期編制合併會計報表時都必須將該固定資產原價中所包含的末實現內部銷售利潤抵消，直至該固定資產退出企業集團止，應編制的抵消分錄是借記“年初末分配利潤”，貸記“固定資產原價”，其數額為上一會計期間該固定資產原值中抵消的末實現內部銷售利潤。
在特殊情形下，該項內部交易的對象--固定資產沒有退出企業集團，但交易主體雙方中銷售方退出了企業集團或者說不在會計報表的合併範圍之內，該項固定資產原價中包含的內部銷售利潤是否視作已實現呢？假設存在兩種情形：
一、該項交易是子公司A與母公司之間的交易，子公司A是銷售方，母公司是購買方
在子公司A尚屬於企業集團的合併範圍時，這種內部固定資產交易，從企業集團整體來看，是相當於企業內部自行建造固定資產，既不能增加固定資產價值，也不能由此而實現利潤，因此必須抵消銷售方--子公司A計入利潤表中的因該內部銷售確認的收益，同時必須抵消購買方--母公司計入資產負債表中的固定資產原值中包含的子公司A作為利潤確認的那一部分數額；當子公司A不再屬於企業集團的合併範圍時，這項過去的交易不能視作企業集團外交易，因為它是過去發生的，是子公司A在企業集團內的時候發生的，應該直接認定為企業內部自行建造固定資產，抵消的原理同樣適用。
如果參照《合併會計報表暫行規定》中對該固定資產進行清理時的會計處理，在固定資產出售、報廢等清理時，應當將該固定資產原價中包含的末實現內部銷售利潤予以抵消。該項規定依據的原理是：該固定資產已離開企業集團，因此不存在固定資產原價中包含的末實現內部銷售利潤的抵消問題，但由於銷售企業期初未分配利潤中包含有這部分末實現內部銷售利潤，因此必須將期仍未分配利潤中包含的末實現內部銷售利潤予以抵消，以調整期初未分配利潤的數額。進行抵消處理時，應當按照該內部交易的固定資產原價中包含的末實現內部銷售利潤的數額，借記“期初未分配利潤”項目，貸記“營業外收入”或“營業外支出”項目。那么同樣，該固定資產的銷售方--子公司雖已離開企業集團，因此不行在銷售方--子公司A期初未分配利潤中包含的末實現內部銷售利潤的抵消問題，但必須將固定資產原價中包含的未實現內部銷售利潤予以抵消，以調整固定資產原價的數額。只不過由於合併抵消的一方不存在了，該項會計處理不再是合併抵消的處理，而是編制沖銷的調帳分錄，但是應如何編制該筆分錄呢？
如果根據規定，該固定資產退出企業集團時，應編制如下分錄：
（1）清理時，假設清理費用和清理收入忽略不計，
借：固定資產清理
貨，固定資產原價
（2）結轉清理損益，
借：營業外支出
貸：固定資產清理
或
借：固定資產清理
貸：營業外收入
因此在抵消期初未分配利潤中末實現的內部利潤時，應編制抵消分錄，
借：年初未分配利潤
貸：營業外支出（或營業外收入）
那么同理推導，該固定資產的銷售方--子公司A退比企業集團時，母公司收回對子公司A的投資，應編制分錄，
借：資產類科日
貸：長期投資
投資收益（子公司的淨資產與轉讓價的差額）
因此在沖銷核固定資產中末實現的內部利潤時，應編制的沖銷分錄是：
借：投資收益
貸：固定資產原價
二、該項交易是子公司A與子公司B之間的交易，子公司A是銷售方，子公司B是購買方
由於子公司A退出企業集團，母公司收回對子公司A的投資，該項交易變為母公司與子公司B之間的交易，仍是集團內部交易。子公司A作為銷售方的期初末分配利潤中包含的末實現內部銷售利潤變成了母公司的投資收益中包含的未實現內部銷售利潤，因此應從子公司B與子公司A之間的合併抵消改為子公司B與母公司之間的合併抵消，繼續在合併會計報表時編制抵消分錄，借記“投資收益”項目，貸記“固定資產原價”項目。
由於合併會計報表過程中“抵消”是一個特別重要的程式，其作用是消除公司之間的業務，避免重複計算收入、費用、資產、負債和所有者權益。本文提及的特殊實例的關鍵在於確定當交易一方退出合併範圍時，留下的交易對象是否還存在個別會計報表有關項目合計數額中的重複因素。本文認定該例存在重複因素，因此建議抵消或沖銷重複因素。
