戰略管理會計是指以協助高層領導制定競爭戰略、實施戰略規劃，從而促使企業良性循環並不斷發展為目的，能夠從戰略的高度進行分析和思考，既提供顧客和競爭對手具有戰略相關性的外向型信息，也提供本企業與戰略相關的內部信息，服務於企業戰略管理的一個會計分支。
綜述,特徵,統計分析,體系構建,會計趨勢,體系思考,
綜述
隨著現代科學技術的迅速發展，全球性競爭日益激烈，現代企業不僅需要科學精細的日常管理，更需要有高瞻遠矚的戰略眼光和戰略思想。為適應管理理念從“職能管理”向“戰略管理”的轉變，國內外許多管理會計學者提出了戰略管理會計這一新的研究領域，試圖從管理會計視角，為企業戰略管理提供有效的信息支持。
戰略管理會計誕生於20世紀80年代，在其後的十幾年中，許多學者對戰略管理會計進行了定義及描述。直到2000年，Guildingk”等人首次對戰略管理會計方法進行了研究，並將產品屬性成本計算等12種方法作為戰略管理會計的方法。2002年，Guilding和McManustz又對戰略管理會計方法進行了補充，將客戶盈利分析、顧客細分盈利能力分析、客戶生命周期盈利能力分析以及客戶價值評估添加到戰略管理會計方法中。在此基礎上，Cinquini和7enucci通過實證研究發現，在上述提到的戰略管理會計方法中，只有7種是較為常見的，它們分別為：（產品屬性成本計算、客戶會計、戰略定價、競爭地位監督、基於公開財務報表的競爭對手評價、戰略成本和質量成本。
從1996年開始，戰略管理會計在我國受到越來越多的關注，我國學者也對戰略管理會計進行了大量的研究，並提出了自己的觀點。我國早期對戰略管理會計的研究主要集中於對戰略管理會計的內涵、目標、地位、特徵等進行介紹性研究。最近幾年，一些學者進行了有關戰略管理會計方法的研究，其中，比較具有代表性的研究有：余海宗將預警分析、目標成本管理法、作業成本法以及產品生命周期成本法作為戰略管理會計的方法；謝琨和劉思峰將價值鏈分析、競爭對手分析以及質量成本分析列入戰略管理會計的方法中，並加以論述。
國內外學者在對戰略管理會計方法的研究中，偏重於對各方法的介紹分析，至今仍未形成嚴密的方法體系。針對這一現象，筆者試圖通過樣本統計，選取近年來頗受關注的幾種戰略管理會計方法加以分析，從戰略管理會計的定義出發，構建出適應企業戰略管理需要的戰略管理會計方法體系。
特徵
與傳統管理會計相比，戰略管理會計有以下一些特徵：
1、戰略管理會計提供更多的非財務信息
戰略管理會計克服了傳統管理會計的缺點，大量提供諸如質量、需求量、市場占有份額等非財務信息，這為企業洞察先機、改善經營和競爭能力、保持和發展長期的競爭優勢創造有利條件。這樣既能適應企業戰略管理和決策的需要，也改變了傳統會計比較單一的計量手段模式，因此，有人提出“戰略管理會計已不是會計”的觀點。
2、運用新的業績評價方法
傳統管理會計績效評價指標只重“結果”而不重“過程”，其業績評價指標一般採用投資報酬率指標，忽視了相對競爭指標在業績評價中的作用。戰略性績效評價是指將評價指標與企業所實施的戰略相結合，根據不同的戰略採取不同的評價指標。而且戰略管理會計的業績評價貫穿於戰略管理套用過程的每一步中，強調業績評價必須滿足管理者的信息需求。
3、戰略管理會計運用的方法更靈活多樣
統計分析
樣本選取
本文分別選取EBSCO資料庫1981-2009年和中國知網——中國學術期刊網路出版總庫1997-2009年間發表的與戰略管理會計相關的文獻作為樣本。之所以要針對不同的資料庫選擇不同的區間，其主要原因有以下兩點：
一是在查閱國外文獻過程中，筆者發現第一篇有關戰略管理會計的論文發表於1981年。自戰略管理會計誕生以來，不僅沒有專門研究戰略管理會計方法的文獻，而且關於戰略管理會計的文獻也極少。例如，在JOSTR資料庫中輸入“strategic management accounting”竟然沒有檢索到有關戰略管理會計的文獻，在EBSCO資料庫中，檢索到1981-2009年發表有關戰略管理會計的文獻與專著總計63篇，但是，在這些文獻中對戰略管理會計的概念、特點和方法的研究是同時進行的，很難將戰略管理會計與戰略管理會計方法的研究區分開來，因此，筆者按著相關性標準對文獻進行整理後，從而確定其中26篇以戰略管理會計為題的文獻作為本文的研究樣本。
二是我國雖然在20世紀80年代引入了戰略管理會計這一概念，但只有2篇涉及戰略管理會計含義及研究的必要性，對戰略管理會計內容和方法的研究主要始於1997年，經過文獻檢索，筆者在中國知網——中國學術期刊網路出版總庫中檢索到1997-2009年間發表的關於戰略管理會計的文獻與專著總計471篇，按其被引用次數作為排序，剔除引用頻次為零且相關性不大的文獻，確定其中250篇以戰略管理會計為題的文獻作為本文的研究樣本。
樣本統計與分析
通過對EBSCO資料庫中26篇文獻的研究發現，1995年可以作為國外戰略管理會計研究重點的分水嶺，即從1981-1994年，國外的文獻以定義戰略管理會計、研究其特點及重要性為重點。從1995年開始，國外文獻中開始出現“目標成本”、“槓桿管理”等戰略管理會計方法的術語。直到2000年，GuildingL”等人首次對戰略管理會計方法進行了系統的研究，並列舉了12種戰略管理會計方法。隨後，有學者在此基礎上，通過補充和刪減，分別提出了自己的戰略管理會計方法，例如Cinquini和Tenucci通過實證研究發現在上述12中方法中，只有7種是較為常見的。並且筆者發現，這些文獻主要是對戰略管理會計方法的列舉與分析，並沒有涉及戰略管理會計方法體系問題。雖然國外學者對於戰略管理會計方法的研究存在爭議，但是出於樣本數量以及我國企業特點的考慮，筆者將本文的分析重點放在國內文獻上。
通過對中國知網選取的250篇文獻的研究發現，共有53篇文章涉及了戰略管理會計方法的內容，其具體內容如表1所示。
1 價值鏈分析
2 競爭對手分析
在涉及競爭對手分析的34篇文獻中，多數人都提到企業可以通過分析競爭對手來選擇競爭戰略。例如，謝琨和劉思峰”認為，“競爭戰略是建立在競爭對手對比分析的基礎上，不能準確地判斷競爭對手就無法制定可行的競爭戰略。”筆者同意上述觀點，即將競爭對手分析納入戰略管理會計的方法體系中，並用於選擇戰略。此外，由於企業基本競爭戰略可以歸結為低成本戰略、差別化戰略和聚焦戰略，因此，筆者認為，競爭對手分析的套用範圍不僅僅局限於競爭 對手②的戰略目標、經營狀況、財務狀況、技術經濟實力以及領導者和管理者的背景，還應包含競爭對手的價值鏈分析，從而為戰略選擇提供更全面的信息。
3 作業成本管理
大多數學者在研究這種方法時，側重於討論這種方法的含義、特點及其地位等問題，忽視了其在戰略管理會計中的套用問題。例如，李連燕等學者指出“作業成本管理是企業內部管理的一種方法”，而對於其與戰略管理是否有關以及存在何種關係的問題並未加以闡述。筆者認為，作業成本是企業在作業流程(作業鏈)中所發生的成本，都要消耗資源。因此，企業需要藉助作業成本管理方法，區分增值作業和非增值作業，通過改善作業流程，努力降低或消除非增值作業，持續改進增值作業，對戰略實施過程進行有效的控制，從而充分利用企業的有限資源，保證企業戰略目標的實現。
4 預警分析
在篩選出的文獻中，共有20篇文獻將預警分析作為戰略管理會計方法，在這些文獻中，多數學者都認為：預警分析是一種有助於企業預測內外部環境變化，是戰略管理會計用於分析與預測的重要方法。這是因為從戰略的角度看，能否準確地預測企業內外部環境的變化決定了企業能否在不斷變化的競爭環境中控制風險。但是，針對預警分析使用階段的論述卻寥寥無幾，筆者認為，預警分析系統不僅可以進行風險預警，還可以有效地預測企業競爭地位的變化，因此，在戰略選擇階段運用預警分析系統有助於經營者在戰略選擇中進行風險和收益的權衡，降低戰略選擇階段的風險。
5 全面質量管理
在所選文獻中，將全面質量管理作為戰略管理會計方法的文獻總計16篇，在這些文獻中，人們對在戰略管理會計的戰略實施階段進行全面質量管理達成了共識。筆者同樣贊成這種觀點，這是因為，世界經濟正經歷著由“數量型經濟”向“質量型經濟”轉變的過程，經濟全球化、信息網路化的發展使企業面臨的競爭更為激烈，為開拓並占領市場，企業應努力滿足消費者對質量的追求，而質量和質量成本有著內在的必然聯繫，也就是說，必要的預防成本、鑑定成本的支出，可以減少質量損失成本，維護企業及其品牌的聲譽。因此，在戰略已經選定的情況下，實施全面質量管理可以使企業實現縮小質量損失成本的支出，力求以儘可能低的質量成本，確保企業戰略目標的執行和實現。
6 產品生命周期法
7 成本動因分析
在篩選出的文獻中，有13篇文獻將戰略成本動因分析作為戰略管理會計的一種方法，並將戰略成本動因分為結構性成本動因和執行性成本動因。筆者贊同這種觀點，與作業性成本動因(材料、人工等)相比，規模經濟、學習與溢出、整合程度、時機選擇、企業政策等結構性成本動因，對企業的影響更大、更持久；同時，執行性成本動因有助於企業戰略執行和控制，降低作業成本，提高效率。因此，戰略成本動因分析在戰略選擇實施階段發揮著重要的作用。
8 綜合業績評價
在篩選出的文獻中，共有11篇文獻將平衡計分卡作為戰略管理會計的方法，雖然有10篇文獻將綜合業績評價作為戰略管理會計方法，但大多數文章都是基於平衡計分卡原理提出的綜合業績評價思想。也就是說，1乃的文獻將平衡計分卡作為戰略評價方法。平衡計分卡為管理者提供了全面的框架，它以企業的戰略為中心，並從財務、顧客、內部流程以及學習和成長四個維度評價企業的戰略業績，也就是說要獲得組織最終目標——財務上的成功，必須使顧客滿意，使顧客滿意只能最佳化內部價值創造過程，最佳化內部過程，只能通過學習和提高員工個人能力。而由於企業的戰略目標仍然是價值最大化，這就要求我們在評價企業價值時充分考慮企業的權益資本成本，而經濟附加值則滿足這一要求。因此，我們可以將經濟附加值作為平衡計分卡財務層面的主要評價指標，以此建立一個基於EVA的平衡計分卡體系。
但是平衡計分卡僅僅是構建了用於戰略業績評價的指標體系，對於評價標準的確定，平衡計分卡並未涉及，針對這種情況，筆者建議引入標桿法。標桿法初始於美國施樂公司，是從企業外部尋找績優企業作為標準，評價本企業的戰略選擇和實施效果，這一方法的使用可以動態確定戰略業績的評價標準。因此，本文將標桿法和平衡計分卡共同作為戰略業績的評價方法。
9 目標成本管理
目標成本管理是指基於競爭市場的產品價格，在保證目標利潤的基礎上確定的目標成本值，並通過各種途徑達到目標成本的過程，其本質是一種對企業未來利潤進行戰略性管理的技術。有接近1/5的學者認同這一戰略管理會計方法，並將它運用到戰略管理會計的實施階段。
10 市場定位分析
在篩選的文獻中，有7篇文獻認為企業環境分析是戰略管理會計的一種方法，有5篇文獻認為市場定位分析是戰略管理會計的一種方法。筆者認為，市場定位分析包含了企業環境分析，企業環境分析與市場定位分析共同構成了企業戰略定位的分析方法。因為企業可以通過外部環境分析，判斷企業所處的巨觀環境、競爭對手狀況以及顧客的偏好等，識別企業的機遇和挑戰，從而有針對性地選擇戰略，利用機會消除危險；通過內部環境分析，判斷企業自身資源的占有和控制等情況，以此考察企業經營中的優勢和劣勢。因此，戰略定位分析能夠幫助企業審視其內外部環境，並選擇相應的戰略，利用優勢，化解劣勢，從而保證戰略目標的實現。
體系構建
戰略管理會計方法體系是指由戰略管理會計各種方法組成的有機整體，該體系中的各種方法相互影響、相互作用，可以使戰略管理會計提供的信息更加完善、高效。因此，建立科學的戰略管理會計方法體系是戰略管理會計的重要內容。
構建戰略管理會計方法體系
在對EBSCO資料庫中有關戰略管理會計文獻的研究中發現，國外學者在戰略管理會計方法的研究中主要是對戰略管理會計方法的列舉，並沒有涉及戰略管理會計方法體系問題；而在我國當前的相關文獻中，對於如何構建戰略管理會計方法體系這一問題，比較具有代表性的是張士強等人的觀點。張士強等學者在Gullding等學者提出的戰略管理會計的12種基本方法的基礎上，將這12種方法分為戰略性成本計算與定價分析方法、品牌會計信息分析方法和競爭對手信息分析方法三類，如圖1所示。這種體系在 一定程度上彌補了當前對戰略管理會計方法研究不足的現狀，但是，這種方法體系的局限性在於，它只是簡單地對各種方法加以歸類，並沒有形成各類方法之間的內在聯繫，因此，還不能稱其為方法“體系”。應在對戰略管理會計研究現狀進行梳理的基礎上，構建滿足企業戰略管理需要的戰略管理會計方法體系。
基於企業戰略流程的設計
戰略管理會計方法與戰略管理的關係是什麼?各方法之間存在何種聯繫?這些問題不僅是進行戰略管理會計方法研究的出發點，更重要的是，通過對這些問題的透視，既可以找出貫穿於戰略管理會計方法的主線，也為構建戰略管理的會計方法體系提供了導航作用。因此，筆者試圖從戰略管理會計定義出發，通過梳理有關戰略管理會計定義的經典解釋，構建出適於企業戰略流程的戰略管理會計方法體系。
Simmonds將戰略管理會計定義為“對關於企業及其競爭者管理會計數據的準備和分析，用來建立和控制企業戰略”。Bromwich將戰略管理會計定義為“收集並分析企業產品在市場和競爭對手方面的成本以及成本結構的信息，並在一定時期內監察企業和競爭對手的戰略”。C0vindajan和Shank認為戰略管理會計是成本信息在戰略管理的戰略表述、戰略傳達、戰略實施和戰略控制等四個階段中所起的作用。管理會計師特許委員會(CIMA)認為戰略管理會計應內外兼顧，其給出的定義是：“在戰略管理會計理念下，企業在重視非財務信息和內部提供的信息的同時，設計企業外部因素的信息也受到同等程度的重視”。餘緒纓教授認為：“戰略管理會計可從戰略的高度，提供顧客和競爭對手具有戰略相關性的外向型信息，並對本企業的內部信息進行戰略審視，幫助企業決策層知己知彼地進行戰略的制定和實施，保持並不斷創造競爭優勢，以促進企業長足、健康發展”。王化成和楊景岩將戰略管理會計定義為“戰略管理會計是以企業價值最大化為最終目標，運用靈活多樣的方法，蒐集、加工、整理與企業戰略管理相關的各種信息，並據此來協助管理當局確立戰略目標、進行戰略規劃、評價戰略管理業績的一個管理會計分支”。夏寬雲認為：“戰略管理會計就是一種明確強調戰略問題的管理會計方法，它把管理會計建立在一個更廣泛的背景上，是財務信息被用於戰略以取得持續的競爭優勢”。其主要職能在於：“一方面為企業的戰略管理決策提供有用的信息，即為確定企業的戰略目標、擬定實施戰略的備選方案、選擇適合企業的戰略方案、制定實施戰略的措施、監督與考核戰略的執行情況等一系列戰略管理活動提供決策依據；另一方面以戰略眼光來評價企業的內部信息”。
戰略管理是企業為求得長遠發展和核心競爭力，根據外部環境的變化和內部的資源條件採用一定的方法和技術，對企業各層次的業務活動所進行的全局性謀划過程。根據這一定義，戰略管理一般可以分為三個階段：戰略的分析與選擇、戰略實施與控制、戰略業績的計量與評價。這三個階段構成了一個循環發展、螺旋上升的循環體系，也就是戰略流程。而在提取的關鍵字中，“確立戰略”、“實施戰略”和“評價戰略”構成了戰略流程；而“信息”則存在於戰略流程的各個階段，即戰略流程的每個階段，都需要對“信息”進行收集、分析、加工和處理，從而幫助企業的領導者知己知彼，最大限度地促進本企業的改進和完善，保持並不斷創新其競爭優勢，以促進企業長期、健康地向前發展。在對信息進行收集加工時，需要使用一定的方法，而戰略管理會計方法則顯示出一定的優越性。因此，筆者認為，戰略管理會計方法是聯繫戰略流程與信息的橋樑，應該在戰略流程的基礎上構建戰略管理會計方法體系，其框架結構如圖2所示。
在戰略實施階段，企業可以通過對內部價值鏈分析，作業成本管理判斷企業的增值與非增值作業，並消除非增值作業，最佳化增值作業，提高企業的經營效率；通過目標成本管理幫助企業儘可能實現目標利潤；通過執行性戰略成本動因分析調整企業關鍵價值鏈上的資源配置。提高企業價值；通過全面質量管理，縮小企業的故障成本支出，維護企業及其品牌的聲譽。通過上述控制措施，實現企業戰略實施中的控制。
如果說，戰略管理會計方法是保證企業戰略實現的前提和基礎，那么，戰略流程則是貫穿戰略管理會計的主線，在戰略選擇階段，戰略管理會計方法可以幫助企業制定並選擇相應的戰略；在戰略實施階段，戰略管理會計方法是保證企業戰略的執行和監督；在戰略業績評價階段，戰略管理會計方法可以幫助企業及時調整戰略。
會計趨勢
在對戰略管理會計方法研究現狀梳理的基礎上，按照戰略流程構建戰略管理會計方法體系是適應當前企業戰略管理髮展漸流和趨勢的。在戰略管理會計中，企業是主體，“信息”是客體，戰略管理會計方法是手段，而戰略流程則是貫穿戰略管理會計的主線，也是構建戰略管理會計方法體系的基礎。隨著全球經濟一體化趨勢的加快以及國內外競爭的加劇，戰略管理會計方法體系將以其特有的系統性，實用性和操作性為企業戰略管理服務。
體系思考
戰略管理會計在國外是個新興研究領域，其完整的理論與方法體系尚未建立，國內研究亦剛剛起步。從戰略管理會計的發展過程和特點看，戰略管理會計體系是圍繞戰略管理展開的，應包含四個方面的內容：
1、企業外部環境分析
環境對於企業來說是一把雙刃劍。一方面為企業發展提供機遇，另一方面又制約企業的經營活動，甚至可能會帶來風險。企業必須充分適應環境變化。在高新技術迅速發展、市場競爭異常激烈的情況下，企業對環境變化的敏感程度和反應能力以及對環境變化的適應程度從某種意義上講決定著企業的發展前景。與企業戰略的制定和實施相關的會計信息，不僅包括企業內部信息，而且應該包括與外部環境相關的信息。戰略管理會計對與企業外部環境因素相關的信息進行蒐集、整理的目的在於使企業能夠根據環境的變化修改原有發展戰略，制定新的發展戰略，使企業戰略能夠建立在科學合理的基礎之上。如戰略管理會計通過分析、判斷經濟周期的變化情況來確定最近的投資，又如技術進步既可以創造新市場，產生大量新型的和改進型的產品，也使得現有的產品與服務過時。不論屬於哪一種情況，技術環境因素的變化會改變企業在產業中的相對地位及其競爭優勢。因此，戰略管理會計必須根據企業特點及其所在的行業特點，關注巨觀環境的變化，研究與判斷巨觀環境變化可能帶來的機會與威脅，提供相關信息，並對可供採取的管理措施提出建議，使企業戰略建立在多方位、多角度、多層次分析的基礎之上。
2、企業價值鏈分析
企業產品的生產過程是價值的形成過程，同時也是費用發生過程和產品成本形成過程。企業將產品移交給顧客時，也就是將產品的價值轉移給顧客。價值是一次移交的，但產品的價值卻是在企業內部逐步形成、逐漸累積的。“企業生產經營活動的有序進行構成了相互聯繫的生產活動鏈，生產經營活動鏈也就是企業的價值鏈”。企業的價值活動可以分為兩大類：基本活動和輔助活動。基本活動涉及物質生產、銷售和售後服務中的各種活動。基本活動可以劃分為內部後勤、生產作業、外部後勤、市場銷售、服務。內部後勤是與接受、存儲和分配相關聯的各種活動，生產作業是與將投入轉化為最終產品相關的各種活動，外部後勤是與存儲和將產品傳送給買方有關的各種活動，市場銷售是與提供一種顧客購買產品的方式和引導他們進行購買有關的各種活動，服務是與提供服務以增加或保持產品價值有關的各種活動。價值活動是構築競爭優勢的基石，對價值鏈的分析不僅要分析構成價值鏈的單個價值活動，而且，重要的是，要從價值活動的相互關係中分析各項活動對企業競爭優勢的影響。價值鏈分析的任務就是要確定企業的價值鏈，明確各價值活動之間的聯繫，提高企業創造價值的效率，增加企業降低成本的可能性，為企業取得成本優勢和競爭優勢提供條件。
3、企業成本動因分析
成本動因即是引起成本發生變化的原因，多個成本動因結合起來決定一項既定活動的成本，一項價值活動的相對成本地位取決於它相對於重要成本動因的地位。對成本動因的細緻劃分難以窮盡，但從戰略高度看，影響成本發生深刻變化的是那些具有普遍意義的、更具有戰略意義的成本動因，如規模經濟、生產能力利用模式、價值活動之間的聯繫及其相互關係、時機選擇、企業政策、地理位置等，這些成本動因對企業的成本發生持久的影響。企業特點不同，具有戰略意義的成本動因也會有所不同。這些成本動因或多或少能夠置於企業的控制之下。識別每種價值活動的成本動因能夠明確相對成本地位形成和變化的原因，為改善價值活動和強化成本控制提供有效的途徑。由於企業的特點、條件不同，在進行成本動因分析時，除了要認識一般的成本動因外，還需要結合企業的實際情況，分析對企業影響重大的成本動因。
4、企業業績綜合評價
從戰略角度看，企業競爭能力受到外部環境、內部條件和競爭態勢的強烈影響。競爭使企業經營的不穩定因素越來越多，市場增長、顧客需求、產品生命周期、技術更新等的變化速度大大提高，如何以最直接、最簡便的方式滿足顧客需求，如何構造企業組織體系以便能夠對環境變化作出靈敏反應，如何在激烈競爭中獲得優勢是管理當局必須認真考慮的問題。面對這些問題，傳統的業績財務計量方法受到挑戰，需要在業績的財務計量基礎上，對業績進行綜合評價，以便從更高層次上對企業的業績進行更為全面的評價。業績的綜合評價包括業績的財務計量和非財務計量兩個方面。“業績的財務計量在傳統上占主導地位”。然而，當競爭環境越來越需要經理們重視和進行經營決策時，像市場占有率、革新、顧客滿意、服務質量、業務流程、產品質量、市場戰略、人力資源等非財務計量指標便被更多地用於衡量企業的業績，在企業業績計量方面起著更大的作用。業績的非財務指標必須結合公司的行業特點、發展目標和發展戰略加以確定。不同行業的企業和同一行業的不同企業，其目標、使命和戰略各不相同，其業績衡量指標也不盡相同。
