報表粉飾簡稱“粉飾”。泛指企業旨在美化財務報表的各種活動。假賬的形式之一。包括會計方法的選擇、職業判斷的運用、會計估計的定奪以及經營決策的利用。
基本介紹
- 中文名：報表粉飾
- 目的：業績考核，獲取信貸資金商業信用
- 類型：經營業績，財務狀況
- 分類根據：粉飾的動機
- 常見手段：8種
- 識別方法：4種
動機,類型,常見手段,識別方法,法律責任,若干建議,
動機
1．為了業績考核而粉飾會計報表
企業的經營業績，其考核辦法一般以財務指標為基礎，如利潤（或扭虧）計畫的完成情況、投資回報率、產值、銷售收入、國有資產保值增值率、資產周轉率、銷售利潤率等，均是經營業績的重要考核指標。而這些財務指標的計算都涉及到會計數據。除了內部考核外，外部考核如行業排行榜，主要也是根據銷售收入、資產總額、利潤總額來確定的。
經營業績的考核，不僅涉及到企業總體經營情況的評價，還涉及到企業廠長經理的經營管理業績的評定，並影響其提升、獎金福利等。為了在經營業績上多得分，企業就有可能對其會計報表進行包裝、粉飾。可見，基於業績考核而粉飾會計報表是最常見的動機。
眾所周知，在市場經濟下，銀行等金融機構出於風險考慮和自我保護的需要，一般不願意貸款給虧損企業和缺乏資信的企業。然而，資金又是市場競爭取勝的四要素（產品質量、資金實力、人力資源、信息資源）之一。在我國，企業普遍面臨資金緊缺局面。因此，為獲得金融機構的信貸資金或其他供應商的商業信用，經營業績欠佳、財務狀況不健全的企業，難免要對其會計報表修飾打扮一番。
3．為了發行股票而粉飾會計報表
股票發行分為首次發行（IPO）和後續發行（配股）。在IPO情況下，根據《公司法》等法律法規的規定，企業必須連續三年盈利，且經營業績要比較突出，才能通過證監會的審批。此外，股票發行價格的確定也與盈利能力有關。為了多募集資金，塑造優良業績的形象，企業在設計股改方案時往往對會計報表進行粉飾。在後續發行情況下，要符合配股條件，企業最近三年的淨資產收益率每年必須在10%以上。因此，10%的配股已成為上市公司的“生命線”。統計表明， 1997年755家上市公司淨資產收益率在10%至11%的高達211家，約占28%，可見，為配股而粉飾會計報表的動機並不亞於IPO。
4．為了減少納稅而粉飾會計報表
所得稅是在會計利潤的基礎上，通過納稅調整，將會計利潤調整為應納稅所得額，再乘以適用的所得稅率而得出的。因此，基於偷稅、漏稅、減少或推遲納稅等目的，企業往往對會計報表進行粉飾。當然，也有少數國有企業和上市公司，基於資金籌措和操縱股價的目的，有時甚至不惜虛構利潤，多交所得稅，以“證明”其盈利能力。
5．為了政治目的的而粉飾會計報表
國有企業改革已進入了攻堅階段，黨中央和國務院十分重視，力爭用三年的時間使國有企業走出困境。從某種意義上說，國有企業扭虧為盈、創造良好經營業績已成為一項政治任務。對廠長經理而言，完成這項任務可能仕途光明，否則可能職位難保，甚至下崗分流。在這種政治壓力下，國有企業很有可能粉飾會計報表。
類型
1.粉飾經營業績
利潤最小化，當企業達不到經營目標或上市公司可能出現連續三年虧損，面臨被摘牌時，採用這種類型的會計報表粉飾就不足為奇了。典型做法是：推遲確認收入、提前結轉成本，轉移價格。
利潤均衡化，企業為了塑造績優股的形象或獲得較高的信用等級評定，往往採用這種類型的會計報表粉飾。典型做法是：利用其他應收、應付款、待攤費用、遞延資產、預提費用等科目調節利潤，精心策劃利潤穩步增長的趨勢。
利潤清洗（亦稱巨額沖銷），當企業更換法定代表人，新任法定代表人為了明確或推卸責任，往往採用這種類型的會計報表粉飾。典型做法是：將壞賬、存貨積壓、長期投資損失、閒置固定資產、待處理流動資產和待處理固定資產等所謂虛擬資產一次性處理為損失。
2.粉飾財務狀況
高估資產，當對外投資和進行股份制改組，企業往往傾向於高估資產，以便獲得較大比例的股權。典型做法是：編造理由進行資產評估、虛構業務交易和利潤。
3.會計報表粉飾的動機決定會計報表粉飾的類型
基於業績考核、獲取信貸資金、發行股票和政治目的，會計報表粉飾一般以利潤最大化、利潤均衡化的形式出現；基於納稅和推卸責任等目的，會計報表粉飾一般以利潤最小化和利潤清洗的形式出現。就國有企業和上市公司而言，危害性最大的會計報表粉飾是利潤最大化，即所謂的虛盈實虧、隱瞞負債。
常見手段
1.利用資產重組調節利潤
資產重組是企業為了最佳化資本結構，調整產業結構，完成戰略轉移等目的而實施的資產置換和股權置換。然而，資產重組現已被廣為濫用，以至提起資產重組，人們立即聯想到做假賬。近年來，在一些企業中，特別是在上市公司中，資產重組確實被廣泛用於粉飾會計報表。不難發現，許多上市公司扭虧為盈的秘訣在於資產重組。典型做法是：（1）藉助關聯交易，由非上市的國有企業以優質資產置換上市公司的劣質資產；（2）由非上市的國有企業將盈利能力較高的下屬企業廉價出售給上市公司；（3）由上市公司將一些閒置資產高價出售給非上市的國有企業。
例如，××股份公司1997年將6926萬元的土地使用權以 21926萬元的價格賣給母公司，確認了15000萬元的利潤；同時將所屬一家企業的整體產權（賬面淨值1454萬元）以9414萬元的價格出售給母公司，確認7960萬元的利潤。這兩筆資產重組的利潤總額合計22960萬元。
又如，××股份公司1998年6月將其擁有的賬面價值56萬美元的上海××有限公司40%的股權作價4000萬元人民幣，與其關聯企業進行股權置換。本次股權置換使該股份公司56萬美元的不良資產轉化為4000萬元的優質資產，僅此一項就為該股份公司增加了3500多萬元的收益，不僅使該公司1998年上半年免於虧損，而且在彌補了以前年度2558萬元的虧損後，還可剩餘相當一部分可分配利潤。
資產重組往往具有使上市公司一夜扭虧為盈的神奇功效，其“秘方”一是利用時間差，如在會計年度即將結束前進行重大的資產買賣，確認暴利；一是不等價交換，即藉助關聯交易，在上市公司在和非上市的母公司之間進行“以垃圾換黃金”的利潤轉移。
2.利用關聯交易調節利潤
利用關聯交易調節利潤，其主要方式包括：（1）虛構經濟業務，人為抬高上市公司業務和效益。例如，一些股份制改組企業因主營業務收入和主營業務利潤達不到 70%，並通過將其商品高價出售給其關聯企業，使用其主營業務收入和利潤“脫胎換骨”。（2）採用大大高於或低於市場價格的方式，進行購銷活動、資產置換和股權置換。如前面所舉的資產重組案例。（3）以旱澇保收的方式委託經營或受託經營，抬高上市公司經營業績。如最近證券報刊廣為報導的××股份公司，以 800萬元的代價向關聯企業承包經營一個農場，在不到一年內獲取7200萬元的利潤。（4）以低息或高息發生資金往來，調節財務費用。如××股份公司將 12億元的資金（占其資產總額的69%）拆借給其關聯企業。雖然我們不能肯定其資金拆借利率是否合理，但有一點是可以肯定的，該股份公司的利潤主要來源於與關聯企業資金往來的利息收入。（5）以收取或支付管理費、或分攤共同費用調節利潤，如××集團公司1997年替其控股的上市公司承擔了4500多萬元的廣告費，理由是上市公司做的廣告也有助於提升整個集團的企業形象。
利用關聯交易調節利潤的最大特點是，虧損大戶可在一夜之間變成盈利大戶，且關聯交易的利潤大都體現為“其他業務利潤”、“投資收益”或“營業外收入”，但上市公司利用關聯交易賺取的“橫財”，往往帶有間發性，通常並不意味著上市公司的盈利能力發生實質性的變化。利用關聯交易調節利潤的另一個特點是，交易的結果是非上市的國有企業的利潤轉移到上市公司，導致國有資產的流失。
3.利用資產評估消除潛虧
按照會計制度的規定和謹慎原則，企業的潛虧應當依照法定程式，通過利潤表予以體現。然而，許多企業，特別是國有企業，往往在股份制改組、對外投資、租賃、抵押時，通過資產評估，將壞賬、滯銷和毀損存貨、長期投資損失、固定資產損失以及遞延資產等潛虧確認為評估減值，沖抵“資本公積”，從而達到粉飾會計報表，虛增利潤的目的。
例如，一家國有企業於1998年改組為上市公司時，1995年、1996年和1997年報告的淨利利潤分別為2850萬元、3375萬元和4312萬元。審計發現：（1）1995年、1996年和1997年應收款項中，賬齡超過3年以上，無望收回的款項計7563萬元；（2）過期變質的存貨，其損失約 3000萬元；（3）遞延資產中含逾期未攤銷的待轉銷匯兌損失為1150萬元。若考慮這些因素，則該企業過去三年並沒有連續盈利，根本不符合上市條件。為此，該企業以股份制改組所進行的資產評估為“契機”，將這些潛虧全部作為資產評估減值，與固定資產和土地使用權的評估增值18680萬元相衝抵，使其過去三年仍然體現高額利潤，從而達到順利上市的目的。
4.利用虛擬資產調節利潤
例如，××股份公司1996年度報告了近2000萬元的淨利潤，但該公司根據當地財政部門的批覆，將已經發生的折舊費用、管理費用、退稅損失、利息支出等累計約14000萬元掛列為“遞延資產”。若考慮這兩個因素，××股份公司實際上發生了嚴重的虧損。
5.利用利息資本化調節利潤
根據現行會計制度的規定，企業為在建工程和固定資產等長期資產而支付的利息費用，在這些長期資產投入使用之前，可予以資本化，計入這些長期資產的成本。利息資本化本是出於收入與成本配比原則，區分資本性支出和經營性支出的要求。然而，在實際工作中，有不少國有企業和上市公司濫用利息資本化的規定，蓄意調節利潤。
最具代表性安全的當屬渝太白。該公司將鈦白粉工程建設期間的借款及應付債券的利息8064萬元，在該項目已投入使用的情況下仍然予以資本化，結果被註冊會計師出具了否定意見的審計報告，開了我國上市公司被出具否定意見審計報告的先河。
6.利用股權投資調節利潤
由於我國的產權交易市場還很不發達，對股權投資的會計規範尚處於赴階段，有不少國有企業和上市公司利用股權投資調節利潤。除了藉助資產重組之機，利用關聯交易將不良股權投資以天價與關聯公司置換股權獲取“暴利”外，還有不少國有企業利用成本法和權益法粉飾會計報表。典型的做法是，對於盈利的被投資企業，採用權益法核算，而對於虧損的被投資企業，即使股權比例超過20%，仍採用成本核算。
近年來一些上市公司迫於利潤壓力，經常在會計年度即將結束之際，與關聯公司簽定股權轉讓股協定，按權益法或通過合併會計報表，將被收購公司全年的利潤納入上市公司的會計報表。值得慶幸的是，財政部會計司1998 年5月已發布了通知，明確規定股權轉讓時，收購企業只能從收購之日前被收購企業實現的利潤只能作為收購成本，收購企業不得將其確認為投資收益。這一規定，無疑將抑制國有企業和上市公司利用股權投資調節利潤，粉飾會計報表。
根據現行會計制度規定，其他應收款和其他應付款科目主要用於反映除應收賬款、預付賬款、應付賬款、預收賬款以外的其他款項。在正常情況下，其他應收款和其他應付款的期末餘額不應過大。然而，我們在審計過程中發現，許多國有企業和上市公司的其他應收款和其他應付款期末餘額巨大，往往與應收賬款、預付賬款、應付賬款和預收賬款的餘額不相上下，甚至超過這些科目的餘額。其所以出現這些異常現象，主要是因為許多國有企業和上市公司利用這兩個科目調節利潤。事實上，註冊會計師界已經將這兩個科目戲稱為“垃圾筒”（因為其他應收款往往用於隱藏潛虧）和“聚寶盆”（因為其他應付款往往用於隱瞞利潤）。
8.利用時間差（跨年度）調節利潤
一些上市公司為了在年度結束後能給股東一份“滿意”的答卷，往往藉助時間差調節利潤。傳統的做法是在12月份虛開發票，次年再以質量不合格為由沖回。較為高明的做法是，藉助與第三方簽定“賣斷”收益權的協定，提前確認收入。
例如，××股份公司於 1997年12月5日與美國一家公司簽定協定，以3500萬元的價格向美國公司購買了一批硬體和軟體，同時美國公司同意以12000萬元的價格購買開發出的軟體，契約約定交貨的時間為1998年6月和9月，1998年12月質量鑑定後予以驗收。1997年12月25日，該上市公司與一家外貿公司簽定協定，以9600萬元的價格“賣斷”軟體，同時確認5100萬元的利潤。鑒於該股份公司尚未提供商品或勞務，風險與報酬尚未轉移，上述收益的確定顯然是不成立的。即使與外貿公司簽定的協定成立，這9600萬元，也只能作為預收賬款，只有等到1998年6月和9月才能根據提供的商品或勞務逐步確認收益。可見，該上市公司實質上是利用與外貿公司的所謂“協定”，進行跨年度的利潤調節。值得慶幸的是，《收入》準則已頒布，確認收入的實現必須滿足諸多嚴格的條件，在很大程度上有助於抑制利用時間差調節利潤的現象。
識別方法
如何識別會計報表粉飾以評價企業的真實盈利能力是廣大會計信息使用者所關心的。針對我國企業粉飾會計報表的慣用手段，採用下列四種方法將有助於發現會計報表粉飾。
1.不良資產剔除法
這裡所說的不良資產，除包括待攤費用、待處理流動資產淨損失、待處理固定資產淨損失、開辦費、長期待攤費用等虛擬資產項目外，還包括可能產生潛虧的資產項目，如高齡應收賬款、存貨跌價和積壓損失、投資損失、固定資產損失等。不良資產剔除法的運用，一是將不良資產總額與淨資產比較，如果不良資產總額接近或超過淨資產，既說明企業的持續經營能力可能有問題，也可能表明企業在過去幾年因人為誇大利潤而形成“資產泡沫”；一是將當期不良資產的增加額和增減幅度與當期的利潤總額和利潤增中幅度比較，如果不良資產的增加額及增加幅度超過利潤總額的增加額及增加幅度，說明企業當期的利潤表有“水份”。
2.關聯交易剔除法
關聯交易剔除法是指將來自關聯企業的營業收入和利潤總額予以剔除，分析某一特定企業的盈利能力在多大程度上依賴於關聯企業，以判斷這一企業的盈利基礎是否紮實、利潤來源是否穩定。如果企業的營業收入和利潤主要來源於關聯企業，會計信息使用者就應當特別關注關聯交易的定價政策，分析企業是否以不等價交換的方式與關聯交易發生交易進行會計報表粉飾。
關聯交易剔除法的延伸運用是，將上市公司的會計報表與其母公司編制的合併會計報表進行對比分析。如果母公司合併會計報表的利潤總額（應剔除上市公司的利潤總額）大大低於上市公司的利潤總額，就可能意味母公司通過關聯交易將利潤“包裝注入”上市公司。
3.異常利潤剔除法
異常利潤剔除法是指將其他業務利潤、投資收益、補貼收入、營業外收入從企業的利潤總額中剔除，以分析和評價企業利潤來源的穩定性。當企業利用資產重組調節利潤時，所產生的利潤主要通過這些科目體現，此時，運用異常利潤剔除法識別會計報表粉飾將特別有效。
4.現金流量分析法
現金流量分析法是指將經營活動產生的現金淨流量、投資活動產生的現金淨流量、現金淨流量分別與主營業務利潤、投資收益和淨利潤進行比較分析，以判斷企業的主營業務利潤、投資收益和淨利潤的質量。一般而言，沒有相應現金淨流量的利潤，其質量是不可靠的。如果企業的現金淨流量長期低於淨利潤，將意味著與已經確認為利潤相對應的資產可能屬於不能轉化為現金流量的虛擬資產，表明企業可能存在著粉飾會計報表的現象。
法律責任
一、單位負責人和會計人員的法律責任
在兩權分離的條件下，資產所有者將資產委託給單位負責人代理，而單位負責人又限於自身學識、精力，而將受託責任再委託給下級員工(如會計人員)。由於所有者一般不直接參與企業的經營活動，就產生了所有者和企業內部人的信息不對稱，為解決由此可能帶來的道德風險和逆向選擇，必須花費一定的監督成本，而會計則是其中最重要的形式。會計將企業的經濟業務記錄下來，並使之轉化成專業的會計信息，將之提供給利益相關者，包括股東、債權人、政府監管部門以及潛在相關人。美國財務會計準則委員會在財務會計概念框架中將有用性定為會計信息的本質特徵，原因就在於此。如果單位負責人和會計人員利用自己的信息優勢，提供經過粉飾的會計報表，嚴重誤導利益相關者，以牟取不正當利益，他理應受到法律的制裁，有關人員也應承擔相應的法律責任。與此相關的法律規範主要有《會計法》、《刑法》、《民法》等。其應承擔的法律責任，相應分為民事責任、刑事責任、行政責任。
民事責任：是民事違法行為人依法所必須承擔的法律後果，亦即由民法規定的對民事違法行為人所採取的一種以恢復被侵害的權利為目的並與一定的民事制裁措施相聯繫的國家強制形式。在一般情況下，行為人必須在主觀上對自己的行為及其所造成的損害有過錯(故意或過失)時承擔法律責任，即“過錯責任原則”，但在一定條件下，行為人即使無過錯，按法律規定也要承擔法律責任，即“無過錯責任”。在管理當局和會計人員提供粉飾的會計報表時，投資者、債權人以及利益相關人對於根據虛假會計信息作出錯誤決策所造成的損失，應向管理當局和會計人員提出民事索賠，以挽回損失。這就對會計報表粉飾行為有巨大的威懾力。
刑事責任：我國新《會計法》明確規定，單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責，這就堵住了會計報表粉飾的源頭。因為在中國目前環境下，會計報表粉飾行為往往並非出自會計人員的本意，而是迫於管理當局的壓力。當然，這不意味著會計人員就不用承擔法律責任了，會計人員作為會計報表粉飾的直接參與者，必然要對其行為後果負責。《會計法)規定了數種行為應承擔刑事責任，如偽造、變造會計憑證、會計賬簿，編制虛假財務報告，隱匿或故意銷毀依法應當保存的會計憑證、會計報表以及指使、授意、強令會計人員造假，單位負責人對依法履行職責的會計人員打擊報復構成犯罪，均應依法追究刑事責任。
行政責任：對於會計報表粉飾行為，不構成犯罪的，可由縣級以上人民政府財政部門責令改正，對單位處以三千元以上五萬元以下的罰款，此舉對國有經濟部門並無大大的約束力。顯然，這只是國家財產從一個口袋轉到另一個口袋，單位罰款仍要由股東來承擔，即由全體公民來承擔，這是不公平的。而行政處分直接關係到行為人利益，故有極強的約束力。新《會計法)還規定了由財政部門吊銷會計從業資格證書的懲罰措施。這就成了一把懸在參與會計報表粉飾有關會計人員頭上的達摩克利斯之劍，令其不得不三思而後行了。
二、註冊會計師及會計師事務所的法律責任
在討論註冊會計師的法律責任之前，應首先明確會計責任和審計責任的區別。會計責任是由企業管理當局承擔的，包括建立健全內部控制制度，保護資產的安全和完整，保證會計資料的真實、合法、完整。註冊會計師的審計責任是指註冊會計師應對其出具的審計報告的真實性、合法性負責。在審計業務中，註冊會計師和被審計單位分別承擔審計責任和會計責任，兩者不能相互替代、減輕或免除責任。不能把應由管理當局承擔的會計責任轉嫁到由註冊會計師來承擔，即使社會日益贊同受害方應向有能力賠償的一方提出訴訟，而不問被告方錯在哪裡。因註冊會計師的職業特點，其所負的法律責任比其他職業更重大，例如對上市公司的會計報表發表審計意見不當，可能使成千上萬的投資者蒙受經濟損失。
一般地，註冊會計師在執行業務過程中，如果由於自身過失或欺詐而給委託人或相關第三者造成損失。那么就應該承擔法律責任，這種責任具體包括行政責任、民事責任和刑事責任。從法理上說，要求註冊會計師承擔法律責任，必須具備兩個條件：一是必須有損害發生的事實；二是有證據表明損害的事實與註冊會計師的過失和欺詐有直接關係。通常，註冊會計師要為其違約行為、過失(包括普通過失和重大過失)、共同過失、欺詐以及推定欺詐行為承擔法律責任。也就是說，註冊會計師在對管理當局提供的經過粉飾的會計報表審計過程中，由於未能保持合理的謹慎或與管理當局串通一氣，故意欺騙會計信息使用者，發表不當審計意見，則可能要相應承擔行政責任、民事責任、刑事責任。具體有關法律責任主要由《註冊會計師法》、《刑法》、《證券法》、《關於懲治違反公司法的犯罪的決定》等法律法規來規定。
特別值得一提的是，在西方的司法實踐中，越來越以保護投資者利益為由，將會計責任和審計責任相混淆，而法院在判決時往往顧及投資者的情緒及社會輿論的影響而作出有利於保護投資者的判決，民間審計業面臨著嚴峻的考驗。其實註冊會計師的審計意見只能合理保證會計報表使用人確定已審計會計報表的可靠程度，但不應被認為是對被審計單位的經營能力及其經營效率、效果所做出的承諾。這一點應讓廣大投資者和有關人員認識到。在現實條件下，也應該使註冊會計師充分認識到自己可能承擔的法律責任，採取措施降低審計風險，這不僅是社會的需要，也是註冊會計師職業自身發展的需要。
三、行政部門的法律責任
在會計報表粉飾的法律責任方面的文章中，論及行政部門法律責任的較少，並且在新《會計法》中，只提到“財政、審計、稅務、人民銀行、證券監管、保險監管等部門應當依據有關法律和行政法規規定的職責，對有關單位的會計資料實施監督檢查”，並未提到有關行政部門的法律責任問題。而現實情況則是：財政、審計、稅務、人民銀行、證券監管等行政部門對到企業進行會計報表審查的積極性很高，而一旦通過層層審核的報表被發現是經過粉飾的會計報表，則互相推倭責任。特別是我國的候選上市公司為獲得上市資格，往往用各種手段粉飾會計報表。而一旦獲得上市資格正式上市後，就原形畢露，很多上市公司上市第一年就發生巨額虧損，而這些公司的前三年會計報表都是經過證券管理部門層層審核的。行政部門擁有的權力和其應承擔的法律責任是不成比例的，要想使行政部門合理使用被賦予的權力，就應讓其承擔與此相應的法律責任，這樣才能使我國社會主義市場經濟順利運行。
若干建議
1.應當要求企業充分披露關聯交易的定價與公允價格的差異、賬款結算方式和支付時間等。對於明顯導致國有資產流失的不等價關聯交易，還應當獲取國有資產管理部門的批准；對於明顯損害上市公司中小股東利益的不等價關聯交易，還應當獲取證券兼管部門的批准。
