預收款項

預收款項是在企業銷售交易成立以前，預先收取的部分貨款。由於預收款項是隨著企業銷售交易的發生而發生的，註冊會計師應結合企業銷售交易對預收款項進行審計

基本介紹

• 中文名：預收款項
• 外文名：Deposit received
• 特點：預先收取的部分貨款
• 類型：資金結算方式

審計目標

預收款項的審計目標一般包括：確定資產負債表中記錄的預收賬款是否存在；確定所有應當記錄的預收賬款是否均已記錄，確定記錄的預收賬款是否是被審計單位應當履行的現時義務；確定預收賬款是否以恰當的金額包括在財務報表中，與之相關的計價調整是否已恰當記錄；確定預收賬款是否已按照企業會計準則的規定在財務報表中作出恰當列報。

實質性

1．獲取或編制預收款項明細表，並進行以下檢查：

(1)覆核加計是否正確，並與報表數、總賬數和明細賬合計數核對是否相符；

(2)以非記賬本位幣結算的預收賬款，檢查其採用的折算匯率及折算是否正確；

(3)檢查是否存在借方餘額，必要時進行重分類調整；

(4)結合應收賬款等往來款項目的明細餘額，檢查是否存在應收、預收兩方掛賬的項目，必要時做出調整；

(5)標識重要客戶。

2．請被審計單位協助，在預收款項明細表上標出截至審計日已轉銷的預收款項，對已轉銷金額較大的預收款項進行檢查，核對記賬憑證、倉庫發貨單、貨運單據、銷售發票等，並注意這些憑證日期的合理性。

3.抽查預收賬款有關的銷貨契約、倉庫發貨記錄、貨運單據和收款憑證，檢查已實現銷售的商品是否及時轉銷預收賬款，確定預收賬款期末餘額的正確性和合理性。

4．選擇預收款項的若干重大項目函證，根據回函情況編制函證結果匯總表。

函證測試樣本通常應考慮選擇大額或賬齡較長的項目、關聯方項目以及主要客戶項目。對於回函金額不符的，應查明原因並做出記錄或建議作適當調整；對於未回函的，應再次函證或通過檢查資產負債表日後已轉銷的預收款項是否與倉庫發運憑證、銷售發票相一致等替代程式，確定其是否真實、正確。

5．檢查預收賬款長期掛賬的原因，並作出記錄，必要時提請被審計單位予以調整。檢查賬齡超過一年的預收款項未結轉的原因並做出記錄。

6．對預收款項中按稅法規定應預繳稅贊的預收銷售款，結合應交稅費項目檢查是否及時、足額繳納有關稅費。

7．通過貨幣資金的期後測試，以確定預收賬款是否已計入恰當期間

8．標明預收關聯方[包括持股5%以上(含5%)股東]的款項，執行關聯方及其交易審計程式，並註明合併報表時應予抵銷的金額。

9．檢查預收款項的列報是否恰當。

如果被審計單位是上市公司，其財務報表附註通常應披露持有其5%以上(含5%)股份的股東單位賬款情況，並說明賬齡超過1年的預收款項未結轉的原因。

資金結算

A公司是一家經營自有房屋的租賃（經營性租賃，下同）、倉儲及物業管理服務的企業，由於其經營項目的特殊性，資金結算均採取預收的方式。根據相關規定，預收款項時開具何種結算憑證將直接影響其當期應繳納稅款的金額。對此，比較如下：

第一種方式：收款的同時開具發票。

結果是：收款當期即應全額申報營業稅（暫不考慮其他稅種，下同），而且違反了發票管理規定。

政策依據：1.根據1993年12月13日國務院第136號令發布的《中華人民共和國營業稅暫行條例》第九條規定：“營業稅的納稅義務發生時間，為納稅人收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。”A公司收取的款項雖然是預收款，但由於開具的是發票，稅務部門審核營業稅的納稅義務發生時間通常就其形式來認定，也就是認定發票的開具當期即為營業收入實現的時間，企業應於開票當期全額繳納營業稅。

2.根據1993年12月23日財政部第6號令發布的《中華人民共和國發票管理辦法》第二十條規定：“銷售商品、提供服務以及從事其他經營活動的單位和個人，對外發生業務收取款項，收款方應當向付款方開具發票；特殊情況下，由付款方向收款方開具發票。”A公司僅是資金提前結算，預收了價款，經營業務尚沒有發生，因此不應該開具發票，應在經營收入具體實現時開具。

第二種方式：收款的同時開具資金結算憑證，待收入確認時開具發票。

結果是：在收入確認期申報相應的營業稅，即應繳納稅款的資金流出隨著收入的遞延而遞延。

政策依據：1.根據2003年1月15日財政部、國家稅務總局發布的《關於營業稅若干政策問題的通知》（財稅〔2003〕16號）第五條規定：“單位和個人提供應稅勞務、轉讓專利權、非專利技術、商標權、著作權和商譽時，向對方收取的預收性質的價款（包括預收款、預付款、預存費用、預收定金等，下同），其營業稅納稅義務發生時間以按照財務會計制度的規定，該項預收性質的價款被確認為收入的時間為準”（本通知自2003年1月1日起執行）。據此規定，預收價款營業稅納稅義務發生時間以收入確認的時間為準。

2.A公司的業務涉及租賃、倉儲及物業管理服務，其中，倉儲及物業管理服務屬提供勞務收入、經營租賃屬讓渡資產使用權收入。《企業會計準則———收入》中明確了提供勞務確認收入的條件：第八條“在同一會計年度內開始並完成的勞務，應在完成勞務時確認收入”；第九條“如勞務的開始和完成分屬不同的會計年度，在提供勞務交易的結果能夠可靠估計的情況下，企業應在資產負債表日按完工百分比法確認相關的勞務收入”；第十條“當以下條件均能滿足時，交易的結果能夠可靠地估計：（1）勞務總收入和總成本能夠可靠地計量；（2）與交易相關的經濟利益能夠流入企業；（3）勞務的完成程度能夠可靠地確定”；第十一條“勞務的完成程度應按下列方法確定：（1）已完工作的測量；（2）已經提供的勞務占應提供勞務總量的比例；（3）已經發生的成本占估計總成本的比例”。A公司在預收倉儲、物業管理服務費的情況下，由於勞務行為尚未發生，成本無法計量，因此預收的款項在當期不能確認收入，應隨著後期勞務的完成，分期結轉收入、成本。

《企業會計準則——租賃》中明確了經營租賃確認收入的條件：第三十條“經營租賃的租金應當在租賃期內的各個期間按直線法確認為收入；如果其他方法更合理，也可以採用其他方法”。A公司預收租金的當期即結轉收入顯然不是合理的方法，應當根據租賃協定的約定按直線法平均分配確認各期的收入。

根據財務會計制度的規定，A公司預收的價款均不應該在收款當期確認收入。隨著收入確認的遞延，其營業稅納稅義務發生時間也將向後遞延。

不難看出，針對同樣的業務，開具不同的資金結算憑證，納稅義務發生時間隨之不同。比較以上兩種資金結算方式，顯然第二種方式可以實現稅款遞延，從而實現獲取資金時間價值的目的，同時也符合發票管理的相關規定。

據此推斷，與A公司經營模式一致的企業一定會選擇第二種方式結算資金，但某些公司實際操作具有一定的難度，如蓬勃發展起來的為住宅小區服務的物業管理公司，物業管理費通常採取按月提供勞務、按月計算費用、提前預收的方式。根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》第九條及《中華人民共和國發票管理辦法》實施細則第三十一條“向消費者個人零售小額商品或者提供零星服務的，是否可免予逐筆開具發票，由省級稅務機關確定”，各地方稅務機關基本都是確定可以不逐筆開具發票。據此似乎物業管理公司收取服務費可以不開具發票，只要根據相關規定按期納稅即可，理由有二：1.預收價款時不必開具發票；2.按月服務後，雖然應該確認收入開具發票，但因其為零星服務可免予逐筆開具發票，且針對大量的客戶按月按戶開具發票，不僅不方便物業管理公司，業主也會感到不方便，實際操作比較困難。但在實際經營中，絕大部分業主，即便是自住性的，雖然不需憑發票報銷入賬，但在支付物業費時對物業公司開具的自製結算憑證持懷疑態度，會提出索取發票的要求。物業管理公司為了儘快收回服務費，同時也為了減少因頻繁開票帶來的人力等成本，即便違反了發票管理規定，也不得不在收款同時開具發票。由於雙方利益的衝突，致使物業管理公司無法按第二種方式結算資金，因此無法實現稅收籌劃，同時違反了發票管理規定。同理，企業在經營租賃、倉儲服務業務時，如果面對的是大量、零散的客戶，也會出現同樣的問題。

預收價款是商業經營中很平常的一種資金結算方式，特別在物業管理、租賃、倉儲業務中不可避免的會發生上述稅收籌劃，針對大宗業務時是可行的，但針對零星業務可能不具有操作性。