債務重組收益

債務重組收益(Gainon Restructuring of Debt) 是指企業以現金清償某項債務時債務人將重組債務的帳面價值與支付現金之間的差額，或者非現金資產清償某項債務時債務人將重組債務的帳面價值與轉讓的非現金資產的公允價之間的差額。

基本介紹

• 中文名：債務重組收益
• 外文名：Gainon Restructuring of Debt)
• 定義：帳面價值轉讓非現金資產的公允價
• 屬於：交換資產產生的收益

性質分析

債務重組收益的性質分析：

債務重組收益本質上屬於交換資產產生的收益。

負債是債務人為獲得資產或接受勞務而承擔的，需在未來以資產或勞務償付的債務。負債的償付必須以交付資產或提供勞務的方式來完成。在正常情況下債務人負有無條件清償到期債務的義務。債務重組雖然不屬於正常的債務清償，但無論採用何種債務重組方式，債務人最終必須為清償債務而交付資產或提供勞務。債務重組收益是由於債務人清償債務付出的代價小於所清償債務的賬面價值而產生的，從本質上說，其屬於交換資產而產生的收益。

債務重組收益屬於非經營性收入，而是偶發性的經濟業務。因此，債務重組收益只能歸屬於非經營性收入，會計處理時應列作營業外收入。

債務重組收益屬於企業的應稅收益債務重組收益，本質是交換資產產生的收益。按照稅法規定，須計入企業的應納稅所得，計算並繳納企業所得稅。因此，債務重組收益屬於債務人取得的應稅收益，應依法計繳企業所得稅。

差異分析

債務重組收益的差異分析：

會計上確認“資本公積——其他資本公積”的情形有三種：一是債務人以低於應付債務的現金資產償還債務，支付的現金低於應付債務賬面價值的差額，計入資本公積；二是債務人以非現金資產抵償債務的，用以抵償債務的非現金資產的賬面價值和相關稅費之和小於應付債務賬面價值的差額，作為資本公積；三是以修改其他債務條件進行債務重組的，如果重組應付債務的賬面價值大於未來應付金額，減記的金額作為資本公積；債務人涉及或有支出的，應將或有支出包括在未來應付金額中。結清債務時，如果或有支出未發生，應將該或有支出的原估計金額作為資本公積。

債務人通過債務重組通常情況下會獲得收益，按照準則的要求，這部分重組收益不計入損益，而直接計入資本公積處理。另外，債務人以非現金資產償還債務有時會發生損失。這一點，我們將在本書第五章第二節“營業外支出項目——債務重組損失的差異分析”作詳細說明。現將會計上確認“資本公積——其他資本公積”的三種情形的所得稅處理分析如下：

第一，債務人以現金資產償還債務形成的資本公積。由於債務重組是基於雙方協商一致的基礎上，重組後，支付的現金低於應付債務賬面價值的差額不再支付。這部分差額實際上屬於“因債權人緣故確實無法支付的應付款項”。按照現行所得稅法的規定，應作為“收入總額”中的“其他收入”，直接調整當期應納稅所得額。

第二，債務人以非現金資產抵償債務形成的資本公積。這部分資本公積，從稅收的角度可以分成兩部分：一是資產轉讓收益；二是其“差額”超過資產轉讓收益部分的債務重組收益。資產轉讓收益應當調整應納稅所得額，確認資產轉讓所得；債務重組收益，則應當作為“收入總額”中的其他收入——“因債權人緣故確實無法支付的應付款項”處理。因此，對整個資本公積部分應全額調增當期所得。這裡，還有一種較為特殊的情況，即資本公積小於資產轉讓所得。例如，債權人應收賬款的賬面價值為234000元，債務人以賬面價值l80000元，公允價210000元存貨清償，增值稅稅率為l7%。則，債務人確認的資本公積為：234000—180000—210000 X 17%=18300(元)，小於資產轉讓所得30000元(210000—180000)。這是由於資產轉讓所得30000元與重組損失ll700元 (210000+210000×17%一234000)相抵銷的結果。由於債務人發生的重組損失不得扣除，因此，應以資產轉讓所得作為重組所得，即調增所得額30000元，而不是18300元。

第三。以修改其他債務條件進行債務重組而形成的資本公積。按上述情形處理。

此外。以債務轉為資本方式進行債務重組的，債務人應將重組債務的賬面價值與債權人因放棄債權而享有股權的份額之間的差額，確認為“資本公積——股本溢價處理”。按現行政策規定，股本溢價不並人所得額徵稅。

根據以上分析，對債務重組“收益”的所得稅處理可概括如下：

(1)債權人發生的債務重組損失，待符合“壞賬”確認的條件時，報主管稅務機關批准後可以扣除；　(2)債務人發生的債務重組損失不得稅前扣除；

(3)債務人因債務重組形成的資本公積，應全額確認當期所得。　當以非貨幣性資產抵償債務時，如果會計上形成的資本公積小於資產轉讓所得，應以資產轉讓所得確認重組業務所得。

案例分析

債務重組收益的案例分析：

(一)以現金清償某項債務 　【例1】甲企業於l997年1‘月20日銷售一批材料給乙企業，不含稅價格為200000元，增值稅稅率為l7%，按契約規定，乙企業應於l997年4月1日前償付貨款。由於乙企業發生財務困難，無法按契約規定的期限償還債務，經雙方協定於10月1日進行債務重組。債務重組協定規定：甲方同意減免乙企業50000元債務。餘額用現金立即償清。

乙企業賬務處理為：

借：應付賬款234000

貸：銀行存款l84000

資本公積——其他資本公積50000

稅務處理：乙企業於重組日確認所得，在申報l997年度所得稅時。調增應納稅所得50000元。

(二)以非現金資產清償債務 　【例2】甲企業於2000年1月1日銷售給乙企業一批商品，價值400000元(包括應收取的增值稅)，乙企業於2000年10月31日尚未支付貨款。由於乙企業財務發生困難，短期內不能支付貨款。經與甲企業協商，甲企業同意乙企業以一批產品償還債務。該批產品的賬面價值250000元，公允價值300000元，公允價等於計稅價。增值稅稅率為l7%。甲企業對該項應收賬款提取壞賬準備20000元。假設債務重組過程中未發生相關稅費。乙企業賬務處理為：

借：應付賬款400000

貸：產成品250000

應交稅金——應交增值稅(銷項稅額)51000(300000x17%)

資本公積——其他資本公積99000

稅務處理：資本公積99000元大於資產轉讓收益50000元

(300000—250000)，在申報2000年度所得稅時，應全額調增所得額99000元。

(三)以債務轉資本清償債務 　【例3】甲企業應收乙企業賬款的賬面餘額為52000元，由於乙企業發生財務困難，無法償付應付賬款。經雙方協商同意，乙企業以普通股償還債務，假設普通股的面值為1元，乙企業以20000股抵償該項債務。甲企業未對應收賬款提取壞賬準備。

甲企業賬務處理為：

借：長期股權投資52000

貸：應收賬款52000

乙企業賬務處理為：

借：應付賬款52000

貸：股本20000

資本公積——股本溢價32000

稅務處理：甲企業長期股權投資的計稅成本與會計成本相同，不作任何處理；乙企業重組過程中形成的股本溢價不併入所得額徵稅，也不作任何處理。

(四)修改債務條件的債務重組和以混合方式進行的債務重組比照上述辦法處理。