審計風險是對含有重大不實事項的財務報表產生錯誤判斷的可能性。它不包括審計人員可能誤認為財務報表含有重要差錯的風險，因為在這種情況下，審計人員往往可以重新考慮或增加審計步驟，這些步驟經常使審計人員得出正確的結論。審計風險的大小受內在風險、控制風險和檢查風險的影響。被審單位會計處理過程中發生重大不實事項的可能性稱為內在風險; 被審單位內部控制系統不能發現和改正業已發生的重大不實事項的可能性稱為控制風險; 審計人員在執行審計程式時，不能查出重大不實事項的可能性稱為檢查風險。審計風險由內在風險、控制風險和檢查風險組成，它們之間存在如下關係：審計風險=內在風險×控制風險×檢查風險，這就是審計風險模型。審計風險並不能在審計結束時以數學形式加以確定，因為審計人員並不知道實際風險，而要用判斷來評價每種相關風險。
基本介紹
- 中文名：審計風險
- 外文名：audit risk
- 基本特徵：客觀性，普遍性，潛在性，偶然性
- 組成要素：固有風險，控制風險，檢查風險
簡介,基本特徵,組成要素,識別,估測評價,環境影響,控制,意義,影響因素,模型,模式,
簡介
對於審計風險的概念，國內外許多學者進行了積極的探討，但由於理解的角度不同，結論並不完全一致。
《柯勒會計詞典》把審計風險解釋為：一是已鑑定的財務報表，實際上未能按公認會計原則公允地反映被審計單位財務狀況和經營成果的可能性；二是在被審計單位或審計範圍中存在重要的錯誤，未被審計人員覺察的可能性。《美國審計準則說明》第47號認為：“審計風險是審計人員無意地對含有重要錯報的財務報表沒有適當修正審計意見的風險。”加拿大特許會計師協會的觀點是:審計風險是審計程式未能覺察出重大錯誤的風險。
國際審計準則第25號《重要性和審計風險》將審計風險定義為:“審計風險是指審計人員對實質上誤報的財務資料可能提供不適當意見的風險。”
這裡對審計風險的闡述實際上包括兩個方面的含義：一是註冊會計師認為公允的會計報表，但實際上卻是錯誤的，即已經證實的會計報表實際上並未按照會計準則的要求公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和財務狀況變動情況，或以被審計單位或審查範圍中顯示的特徵表明其中存在著重要錯誤而未被註冊會計師察覺的可能性；二是註冊會計師認為的錯誤的會計報表，但實際上是公允的。它包括固有風險、控制風險和檢查風險。可見，中國獨立審計準則對審計風險的定義與國際審計準則中對審計風險的定義是基本相同的。由於審計所處的環境日益複雜，審計所面臨的任務日趨艱巨；審計也需支持成本效益原則。這些原因的存在決定了審計過程中存在審計風險。這在客觀上要求註冊會計師注意風險存在的可能性，並採取相應措施儘量避免風險和控制風險。
中國註冊會計師協會在2007年最新公布的《中國註冊會計師審計準則第1101號---財務報表審計的目標和一般原則》，第十七條中對“審計風險”的定義：審計風險是指財務報表存在重大錯報而註冊會計師發表不恰當審計意見的可能性。
基本特徵
簡介
審計風險的性質總表現為某些特質或特徵。在探討了審計風險的內涵之後，應繼續闡述審計風險的特徵，並說明在社會主義市場經濟下的特有表現。現分述如下：
客觀性
現代審計的一個顯著特徵，就是採用抽樣審計的方法，即根據總體中的一部分樣本的特性來推斷總體的特性，而樣本的特性與總體的特性或多或少有一點誤差，這種誤差可以控制，但一般難以消除。因此，不論是統計抽樣還是判斷抽樣，若根據樣本審查結果來推斷總體，總會產生一定程度的誤差，即審計人員要承擔一定程度的作出錯誤審計結論的風險。即使是詳細審計，由於經濟業務的複雜、管理人員道德品質等因素，仍存在審計結果與客觀實際不一致的情況。因此，風險總是存在於審計活動過程中，只是這些風險有時並未產生災難性的後果，或對審計人員並未構成實質性的損失而已。所以，通過審計風險的研究，人們只能認識和控制審計風險，只能在有限的空間和時間內改變風險存在和發生的條件，降低其發生的頻率和減少損失的程度，而不能，也不可能完全消除風險。
審計結構
審計結構普遍性
雖然審計風險通過最後的審計結論與預期的偏差表現出來，但這種偏差是由多方面的因素引起的，審計活動的每一個環節都可能導致風險因素的產生。因此，有什麼樣的審計活動，就有與之相適應的審計風險，並會最終影響總的審計風險。從總體來看，可能產生風險的因素有：內部控制結構控制能力差；重要的數字遺漏，對項目的錯誤評價和虛假注釋，項目的流動性強，項目的交易量大，經濟蕭條，財務狀況不佳，抽樣技術局限性等。從每一個具體風險看，也是由多因素組成。因此，審計風險具有普遍性，它存在於審計過程的每一個環節，任何一個環節的審計失誤，都會增加最終的審計風險（ultimate audit risk）。因此，對最終審計風險的控制，也就取決於對上述各種風險的控制（Anthony Ateele，1992）。
潛在性
審計責任的存在是形成審計風險的一個基本因素，如果審計人員在執業上不受任何約束，對自己的工作結果不承擔任何責任，就不會形成審計風險，這就決定審計風險在一定時期里具有潛在性。如果審計人員雖然發生了偏離客觀事實的行為，但沒有造成不良後果，沒有引起相應的審計責任，那么這種風險只停留在潛在階段，而沒有轉化為實在的風險。審計風險是在錯誤形成以後經過驗證才會體現出來，假如這種錯誤被人們無意中接受，即不再進行驗證，則由此而應承擔的責任或遭受的損失實際沒有成為現實。所以，審計風險只是一種可能的風險，它對審計人員構成某種損失有一個顯化的過程，這一過程的長短因審計風險的內容、審計的法律環境、經濟環境、以及客戶、社會公眾對審計風險的認識程度而異。
偶然性
審計風險是由於某些客觀原因，或審計人員並未意識到的主觀原因造成，即並非審計人員故意所為，審計人員在無意接受了審計風險，又在無意中承擔了審計風險帶來的嚴重後果。肯定審計風險具有無意性這一特點非常重要，因為只有在這一前提下，審計人員才會努力設法避免減少審計風險，對審計風險的控制才有意義。倘若審計人員因某種私利故意作出與事實不符的審計結論，則由此承擔的責任並不形成真正意義上的審計風險，因為這種審計人員故意的舞弊行為談不上再對審計風險進行控制，而這種行為本身就受到職業道德的譴責，應承擔法律責任。
可控性
審計要為其報告的正確性承擔責任風險早已為人們所熟悉，然而現代審計的指導思想從制度基礎審計進一步發展到風險審計表明，審計職業界並未被越來越多的審計風險捆住手腳而失去其活力，而是逐步向主動控制審計風險的方向發展。正確認識審計風險的可控性有著重要意義，一方面不必害怕審計風險，雖然審計人員的責任會導致審計風險的產生，一旦其發生，其可能對審計職業的影響也是重大的，但可以通過識別風險領域，採取相應的措施加以避免，沒有必要因為風險的存在，而不敢承接客戶。只要風險降低到可接受的水平，仍可對客戶進行審計。另一方面，意識到了審計風險的可控性，說明審計風險是可以通過努力而降低其水平的，可以促使研究審計理論，提高審計質量。
組成要素
美國註冊會計師協會發布的第47號審計標準說明中提出了審計風險模型：
審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險，可見審計風險是由固有風險、控制風險和檢查風險三個要素構成。
審計風險組成要素
審計風險組成要素固有風險
指在不考慮被審計單位相關的內部控制政策或程式的情況下，其會計報表上某項認定產生重大錯報的可能性。它是獨立於會計報表審計之外存在的，是註冊會計師無法改變其實際水平的一種風險。固有風險有如下幾個特點：
（1）固有風險水平取決於會計報表對於業務處理中的錯誤和舞弊的敏感程度。業務處理中的錯弊引起報表失實的越多，固有風險越大，反之，固有風險越低。經濟業務發生問題的可能性越大，固有風險水平越高；反之則越小。就是說，對於不同的業務，固有風險水平也不同；
（2）固有風險的產生與被審計單位有關，而與註冊會計師無關。會計師無法通過自己的工作來降低固有風險，只能通過必要的審計程式來分析和判斷固有風險水平；
（3）固有風險水平受被審計單位外部經營環境的間接影響。被審單位外部經營環境的變化會引起固有風險的增大。例如，由於科技的進步會使被審計單位的某些產品過時，這就帶來了存貨計價是否正確的風險；
（4）固有風險獨立存在於審計過程中，又客觀存在於審計過程中，且是一種相對獨立的風險。這種風險水平的大小需要經過註冊會計師的認定。
控制風險
是指被審計單位內部控制未能及時防止或發現其會計報表上某項錯報或漏報的可能性。同固有風險一樣，審計人員只能評估其水平而不能影響或降低它的大小。控制風險有以下幾個特點：
（1）控制風險水平與被審計單位的控制水平有關。如果被審計單位的內部控制制度存在重要的缺陷或不能有效地工作，那么錯弊就會進入被審計單位的財務報表系統，由此產生了控制風險；
（2）控制風險與註冊會計師的工作無關。同固有風險一樣，註冊會計師無法降低控制風險，但註冊會計師可以根據被審計單位相關部分的內部控制的健全性和有效性情況，設定一定控制風險的，計畫估計水平；
（3）控制風險是審計過程中一個獨立的風險。控制風險獨立存在於審計過程中。這種風險與固有風險的大小無關。它是被審計單位內部控制制度或程度的有效性的函式。有效的內部控制將降低控制風險，而無效的內部控制將增加控制風險。由於內部控制制度不能完全保證防止或發現所有錯弊，因此，控制風險不可能為零，它必然會影響最終的審計風險。
檢查風險
指註冊會計師通過預定的審計程式未能發現被審計單位會計報表上存在的某項重大錯報或漏報的可能性。檢查風險是審計風險要素中唯一可以通過註冊會計師進行控制和管理的風險要素。其特點是：
（1）它獨立地存在於整個審計過程中。不受固有風險和控制風險的影響。
（2）檢查風險與註冊會計師工作直接相關。是審計程式的有效性和註冊會計師運用審計程式的有效性的函式。其實際水平與註冊會計師的工作有關。它直接影響最終的審計風險。在實踐中註冊會計師就是通過收集充分的證據來降低檢查風險，從而把總審計風險保持在可接受的水平上。檢查風險水平和重要性水平一道決定了審計人員需要實施的實質性測試的性質、時間和範圍以及所需收集證據的數量。
識別
審計風險識別是審計風險管理的基礎，只有全面、正確地識別審計職業所面臨的風險，對風險的估測和控制技術的選擇才有實際意義。
事實上，在提供鑑證服務的同時，審計人員就已經承擔了法律責任。這些責任在某些情況下會轉換為負債或損失。因此風險管理的第一步就是要識別審計可能面臨的各種風險。審計風險識別的途徑概括起來不外乎兩個方面；一是藉助外部力量，利用外界的風險信息、資料識別風險；二是依靠會計師事務所的力量，根據客戶的特性識別風險。由於審計資源是有限的，審計人員應把精力和資源集中於最容易引起風險的領域（因一般審計實務書籍中都有詳細說明，在此不再贅述），並注意以下幾個問題：1避開詳細的程式式的檢查，而把審計判斷集中於披露問題和會計政策選擇的連續性；2使用破產或兼併預測模型來預測高風險的業務；3避開高風險的行業，或對高風險行業提高審計費用；4堅持穩健主義。
估測評價
審計風險識別回答了審計活動面臨何種風險和存在哪些風險因素的問題。接下來是，決定審計風險發生的機率及審計風險損失是多大？審計風險在不同的具體環境和條件下是有大小之分的，審計人員可針對審計過程中的諸多主客觀情況，對某些審計事項的審計風險大小及其可能導致的危害進行分析、估計和測試，以確定合理水平的審計風險，儘量避免和控制審計損失的發生。
具體項目審計風險的估測，包括收集信息、收集證據和實證觀察三個過程。這個過程可以是主觀的，也可以是客觀的。客觀的估計是根據足夠的歷史資料，利用統計的方法或分析的方法進行計算，從而得出未來審計風險發生的機率。這種估計的依據是客觀存在的，不以審計人員的意志為轉移。主觀的估計也是審計風險估計過程中不可忽視的手段，它利用有限的信息，由審計人員根據個人的判斷進行估計。這種估計建立在信息和個人長期積累的經驗基礎之上，這種方法只要套用得當，同樣能有合理的結論，使之接近客觀估計。
通過審計風險識別，充分揭示了審計人員所面臨的各種風險和風險因素，通過審計風險的估測，從量上確定審計風險發生的機率及損失的嚴重程度。然而，審計風險是大於還是小於可接受的標準？如何把不可接受的審計風險通過採取控制測試使之變為可接受？這些控制措施應採取到什麼程度？採取了控制措施後，是否產生了新的風險因素？這些都要通過審計風險評價來加以解決。
審計風險的社會可接受標準是通過大量的致損資料的分析（包括法院判決和庭外解決），承認審計風險的發生是不可完全避免的前提下，從經濟、心理等因素出發，確定一個整個社會都能接受的界限，作為衡量總體審計風險嚴重程度的標準。由於客觀條件的限制和人們長期以來對這個問題的不重視，審計職業界要確定一個社會可接受的標準很困難。由於資料的限制，無法得出這方面的結論，但審計風險社會可接受水平可定為5%，社會可接受的損失程度以保險公司的保率為準。運用社會標準對審計項目風險進行衡量是審計風險評價的關鍵，根據衡量的結果以確定是否要採取控制措施，以及控制到什麼程度。當估測出的損失發生機率和損失嚴重程度大於社會標準時，則說明擬接受的審計項目較危險，這時如果這個差距太大，以致審計人員無法採取有效的措施對它進行控制，則可考慮不接受這項業務，這也稱為風險迴避；如果差距不大，可以採取一定辦法對它進行控制，並可使審計風險降低至可接受，但同時應提高審計費用，或通過其他方式轉嫁一部分風險，這也稱為風險轉移；當估測的結果小於社會標準時，雖然存在一定的審計風險，但人們能夠接受，從一定意義上講，認為審計是安全的，但仍需在審計過程中採取一些控制措施，以保持總體審計風險不超出社會可接受水平，這也稱為風險自留。
環境影響
1.全行業審計模式滯後的影響
2.審計人員的自身素質
審計人員的自身素質主要包括專業勝任能力、職業道德水準和執業謹慎態度。審計人員職業道德水準的高低和是否具有應有的執業謹慎態度決定審計行為是否有偏差，導致審計結論的偏差與否，從而可能引發審計風險。審計人員的專業勝任能力對審計風險則有著更大的影響。如：現代審計中抽樣技術的廣泛使用，無論是判斷抽樣，還是統計抽樣，都會因樣本不夠大而存在一定誤差，特別是判斷抽樣，是審計人員根據經驗主觀判斷的，極易漏掉重要事項，從而形成審計風險；審計人員在取證和選用證據上，都存在很多不確定因素，如果取證不充分，其審計結論也就不一定合理，審計風險也就可能發生。另外，審計操作不規範，委託書的簽訂不符合法定程式，審計方法選用不科學，未向客戶索取必要的聲明書，審計報告表達不準確、不公允等都會引發審計風險。
審計外部環境的影響
1.社會環境的影響
第一，被審單位嚴重欺詐、違法，是加大審計風險的一個根源。被審單位出於不良意圖而弄虛作假，篡改資料，偽造證據，使審計人員難以弄清事實真相。如關聯方交易，有的上市公司通過關聯交易將巨額虧損轉移到不需要審計的關聯企業，從而隱瞞其真實的財務狀況。由於關聯方交易的複雜性，註冊會計師並不能保證發現關聯方及其交易的所有漏報、錯報，從而引發審計風險。
第二，形式多樣的行政干預一定程度上影響了註冊會計師的公信力。由於體制的原因，上市公司及會計師事務所與政府部門都有著千絲萬縷的聯繫。在少數項目上，註冊會計師審計意見的發表，面臨著來自行政部門的干預，這種干預，或通過領導打招呼，或通過紅頭檔案給予上市公司稅務減免，準予會計調整或其他方式的“輸血”，使上市公司能獲得一份“乾淨”的報告，從而加大了審計人員的審計風險。
第三，經營者既是被審人又是審計委託人的現實，極大地削弱了註冊會計師審計的超然獨立性。在現實生活中，經營者實際上集公司決策權、管理權、監督權於一身，股東大會形同虛設，在此公司治理結構下，上市公司的管理當局對審計師聘用具有舉足輕重的影響，他們完全成了會計師事務所的“衣食父母”。由於審計的獨立性受到削弱，審計結論也就不足以信賴，使審計風險加重。
第四，審計報告的公開化，使關注註冊會計師審計的群體增加，從而公眾對審計的期望變大，依賴程度提高，而由於審計工作本身的局限性，使得審計結論所起的作用達不到人們給予它的期望值，形成期望差，無形中增加了註冊會計師的審計風險。
2.經濟環境的影響
隨著經濟體制改革的深入和現代高科技的發展，企業的規模不斷膨脹，經濟環境逐漸複雜，市場環境的多元性，企業經營的不穩定性以及電腦網路技術的迅速普及都給審計人員在審計中合理把握質量，規避審計風險帶來了新的問題和挑戰。
第一，知識經濟時代將對註冊會計師的審計工作提出不同於工業經濟時代的要求，這也必然會加大其審計風險。當前，高新技術企業不斷湧現出來，這些企業一方面由於技術的創新而增加了企業的收益，但與此同時，也增加了企業的經營風險。另外，知識經濟時代的審計目標將不再像工業經濟時代那樣僅僅局限於對企業會計報表發表審計意見，而是在很大程度上藉助於各種信息來預測企業贏利能力、償債能力、持續經營能力等，對審計人員提出了更高的要求。因此，對高風險企業的審計必然給註冊會計師帶來更大的審計風險。同時，新的金融衍生工具的發展，公司自創商譽的形成，豐富了會計核算的內容，使得現代審計內容不斷擴展，審計人員很難對企業經營情況作出全面正確的評價和反映，從而引發審計風險。
利用計算機信息系統處理企業的經濟業務具有數據處理過程自動化、數據存儲磁性化、內部控制程式化等特點，會計信息的生成方式發生了改變。因此，利用傳統的審計程式和方法對在計算機系統環境下生成的會計報表進行審計已經遠遠不夠。只有開展計算機輔助審計，才能對被審計的會計電算化系統作出客觀的、公正的評價。但是，審計電算化的研究才剛剛起步，相對滯後於會計電算化。另外，由於審計工作本身的不規範，或者規範性的要求因未能得到重視而沒有很好地執行，這也為開發研究計算機輔助審計軟體和套用計算機進行輔助審計帶來了難處。會計師事務所的審計人員對利用計算機信息系統處理經濟業務的企業進行審計時缺少計算機輔助審計環節，將為他們的審計結論意見帶來難以預測的風險。
3.法律環境的影響
法律是審計工作的依據，如果法律體系不完備，審計人員就會失去統一的標準，增加風險機會。審計人員在執行審計業務中，因種種原因而引發的訴訟事件不斷出現，審計準則中從業人員應有的“職業謹慎”和“適當的職業關注”已成為法律界關注的焦點。會計界認為，在一般情況下，只要審計人員嚴格遵守專業標準的要求，保持職業上應有的認真和謹慎，通過實施適當的審計程式和審計方法，是能夠將會計重大的錯報事項揭示出來的。但是，由於審計的固有限制，並不能保證將所有的錯報事項都揭示出來，所以並不能苛求審計人員發現和揭示會計報表中的所有錯報事項，因而也不能要求他們對於所有未查出的錯報事項負責任。關鍵在於未能查出的原因是否源於審計人員本身的過失。如果由於審計人員的過失未能發現和揭示會計報表中的重大錯報，從而給委託單位和第三者造成了經濟損失，註冊會計師則要承擔相應的法律責任。而法律界與公眾則認為只要審計報告意見與被審單位的實際情況不符，則應承擔法律責任。而且，實際上法庭在受理對註冊會計師的訴訟時，較傾向於保護所謂的“弱小群體”，強調均衡損失，運用了“深口袋”理論（認為受傷害的一方可向有能力提供補償的另一方提出訴訟而不問過錯為誰），認為會計師事務所和註冊會計師盈利豐厚，完全有理由從其豐厚的收入中拿出一小部分來穩定受損方的情緒，以安定團結，穩定經濟。法庭的這種判決，使會計師事務所和註冊會計師無法擺脫不合理的風險困擾。
控制
中國註冊會計師在執業過程中廣泛存在的不規範行為，增加了執業過程中的審計風險，主要表現在：一是審計業務操作不規範。由於執業環境不規範、審計資源難以滿足審計業務要求以及某些審計人員素質較低等諸多因素的影響，註冊會計師在執業過程中一定程度上存在著審計業務操作不規範，審計方法選用不科學、審計取證不全面和不充分、審計報告的編寫不準確或不公允等現象，這些不規範的操作很容易導致審計風險。二是偏重經濟效益而忽視審計風險。一些會計師事務所因過分追求經濟效益忽視工作質量，其結果只能是增加審計風險，引起法律責任，如有的會計師事務所將審計業務收入作為經營的唯一目標，僅對業務職能機構的業務收入進行考核，而不注重服務質量；有的會計師事務所為了增加收入，置審計風險和法律責任於腦後。三是缺乏足夠的保護意識和措施。仍有許多會計師事務所對審計工作要負法律責任認識不足，不重視研究社會審計規律，並採取積極有效地措施來防範風險和控制風險，未能建立健全的審計風險管理和控制機制，未將審計風險分析與評價納入業務管理中。四是許多審計人員不重視自身業務水平的提高。目前許多會計事務所存在著人員結構不合理，知識老化，業務水平低的問題，雖然在逐步改進，但仍不能適應市場經濟對社會審計工作的要求。而許多審計人員並未意識到這一點，或雖意識到卻不積極改進。此外，審計理論界對於審計風險的研究不夠重視，呼籲重視審計風險的聲音不強，從而進一步導致了審計實務中對審計風險存在和控制的忽視。上述各種情況如果繼續下去，不僅會危及註冊會計師行業的發展，更是會影響到整個社會誠信環境的建設。
控制措施
審計風險是客觀存在的，使審計結論與客觀事實完全相符是不可能的。但可以採取措施來控制審計風險，努力提高審計結論的公允性，增加審計結論的安全程度。（一）建立一套合理公認的獨立審計準則體系並嚴格按審計準則辦事，加強質量控制
不按審計準則執業，註冊會計師將面臨犯重大過失的指控，在法律訴訟中很難不負賠償責任。加強質量控制，有助於減少會計師事務所發表不適當審計意見的風險。面臨審計訴訟的巨大壓力，迴避不是出路，拒絕對“公允”發表審計意見也不是辦法。惟一的出路是以公眾利益為導向，努力提高執業能力，健全質量控制體系，嚴格按獨立審計準則辦事。
（二）以公眾利益為導向
為了闡述這一問題，首先需要弄明白審計職業界與社會公眾在一些觀念上的分歧。
審計存在的價值是什麼？信息觀、代理觀和保險觀有不同的解釋。信息觀認為，審計信息屬於一種附加信息（AdditionalInformation），它通過增進財務信息的可信（Credibility）來增加財務報告信息的價值。代理觀認為，隨著所有權與經營權的分離，資產所有者（即委託人）無法觀察到資產經營者（即代理人）的行動，因而委託人聘請註冊會計師對會計報表進行審計；當然，也可能代理人會主動聘請“審計”，以向股東證明自己付出努力的有效性。總之，代理觀認為，審計是促進股東和管理人員利益最大化的產物。不論是信息觀還是代理觀，更多的是強調審計的鑑證作用。既然審計是一種鑑證，那么，註冊會計師就只能對會計報表提供合理的保證而不是絕對的擔保。但為了社會穩定或出於保護弱小投資者的需要，法律界作為保險觀的支持者，其傾向觀念是：審計人員有義務向尋求避免財務損失的投資者擔保財務報表的準確。會計師事務所堅持認為自己不是保險公司，只能提供鑑證而不是保險。但社會公眾期望審計成為投資損失的“保險鎖”。
不論是信息觀、代理觀還是保險觀，其核心都是：審計應為公眾提供服務。註冊會計師應該站在獨立的立場上，對公眾用於決策的會計信息發表客觀、公正的審計意見。註冊會計師與客戶達成的任何妥協，都要以不傷害公眾利益為前提。雖然審計費是由客戶支付的，違反客戶的意志可能失去客戶，但註冊會計師必須明白，公眾才是其服務的真正對象。從服務於客戶轉到服務於公眾，這是事務所減少審計風險的基本前提。如果某項信息按會計準則可以不披露，但按照充分與公允的要求需要披露，註冊會計師就不能只顧討好客戶，而應促使客戶披露有關信息。
防範措施
1、建立風險責任制度 從風險控制的角度出發，建立健全事務所內部的全面質量管理制度。其基本內容主要是明確審計組織內部各個層次、各個崗位工作人員的職責和許可權。做到事事有人審核，有人實際操作，有人負責指導監督，有人員負責考核，出了問題能夠及時反映出來，並能分清責任。
2、提高註冊會計師的綜合素質
事務所內部應該注意做好兩個方面的工作：一方面是在招聘專業人員時，嚴格把住質量關，不具備條件者不能聘用。另一方面，應注意對現有註冊會計師不斷地進行後續教育。在中國經濟成份極其複雜，新規定新政策不斷出現，審計對象和內容也就處於經常變化之中，所以應形成一種制度，讓每個註冊會計師都有機會吸取新的知識，不斷提高自身的業務能力。同時，還要加強職業道德的剛性約束。首先要加強職業道德教育，不斷強化相關人員的法律意識、責任意識和風險意識，具有強烈的敬業精神，不能只顧增加事務所的經濟收入而忽視社會效益，給事務所帶來巨大的審計風險。其次，必須把執業質量放在事務所工作首位，執業質量關係到社會審計事業的興衰成敗，絕不可掉以輕心，一定要按照市場規則，獨立、客觀、公正地從事各項審計業務，堅決反對弄虛作假的行為。
3、認真制定審計方案
要針對每一個審計項目的具體情況，制定出科學合理的審計方案，在對審計的內容和被審計單位的特點進行深入的研究之後，對審計的範圍、重點、程式、方法、人員分工和工作進度等作出詳細的規劃，使註冊會計師有所遵循，對審計質量的考核也有所依據，減少失察的可能性，從而規避審計風險。
4、建立利用專業指導機制
事務所要建立專業指導機制，保證註冊會計師在遇到超出自己的知識範圍的情況時，能夠得到及時的諮詢服務、恰當的業務指導。例如，事務所可以聘請法律、經濟、技術方面的專家做審計的技術顧問，使審計人員在做出判斷和決定時，有權威的專業人士作後盾，這樣就可以增強審計結論對審計風險的承受力。
5、審慎選擇被審計單位
註冊會計師如欲避免法律訴訟，有效地控制和防範審計風險，必須慎重選擇被審計單位。如果被審計單位對顧客、職工、政府部門或其它方面沒有正直的品格，也必然會矇騙註冊會計師，使註冊會計師陷入他們設定的圈套。註冊會計師審計不同於政府審計，事務所有權拒絕被審計單位的委託來降低風險。另外事務所也不要承接勝任能力不足的業務，否則會增加審計風險。
6、正確處理降低風險與經濟效益的關係
審計風險是可以控制的，但不可能完全消除，這是由審計客體的不可控性決定的。同時，控制審計風險需要花費一定的代價，隨著審計成本的增加，審計風險的降低幅度呈遞減趨勢，這就要求審計風險的控制要限定在一個經濟意義上適當範圍，超出這個範圍，一味降低審計風險，就可能違背成本效益原則。這就要求事務所在接受審計委託時，要認真評價被審計單位的風險程度，以避免高風險的審計客戶。
7、提取風險基金或購買責任保險
中國已經加入WTO，要求註冊會計師為國內外客戶提供高質量、全方位的服務，也將使註冊會計師、事務所面臨的風險在範圍上、深度上都不可與以往同日而語。為了更好地服務於國內外客戶，會計師事務所必須以更高的執業質量和更有保障的資信條件來迎接新的挑戰。而通過提取風險基金和投保的方式可以提高事務所的賠償能力，從而取信於國內外客戶並提高社會信譽。《中華人民共和國註冊會計師法》也規定會計師事務所應當按規定建立職業風險基金，辦理職業保險，這一措施能幫助註冊會計師轉嫁風險，避免遭受或減少損失。
防範對策
審計風險因素的防範，從本質上說是審計質量的控制問題。審計風險管理程式是難以嚴格劃分的，它是一個全過程的相互關聯的概念。控制審計風險的對策涉及到審計風險的外部因素和內部因素的控制。一些控制對策的設計涉及到審計風險管理的方方面面，因而，嚴格按內部因素和外部因素或管理程式來劃分是無法做到的，只能對每一種對策一一說明。綜合起來說，控制審計風險的對策主要有：
1）只與正直的客戶打交道，引入對客戶的評價程式；2）招收合格的人員，並對他們進行適當的培訓和監督指導；3）遵守專業標準和職業道德要求；4）深入了解委託單位的業務；5）簽訂業務委託書，取得管理當局聲明書；6）執行合格的審計；7）與客戶保持良好的溝通，宣傳審計風險；8）投保充分的責任險；9）保持審計的獨立性；10）建立健全質量控制制度；11）爭取對註冊會計師有利的立法。
對審計風險的控制不僅是審計人員應盡的職責，也是審計職業界應努力的方向。僅靠審計人員的力量，而不注重對審計執業環境的淨化，審計風險的控制是不能取得明顯的效果的。因而，審計風險的控制對策既涉及到審計人員也涉及到審計職業界，還有的涉及到社會。
意義
影響因素
經濟環境對審計風險的影響
法律環境對審計風險的影響
政治環境對審計風險的影響
行業環境對審計風險的影響
人文環境對審計風險的影響
模型
在中國現階段，由於市場不確定因素較多，能引發審計風險的因素更多、更難以控制。作為審計風險的抽象表達方式，審計風險模型表達了審計風險的構成，反映了審計風險各要素的相互關係及它們對審計風險的影響。因此，對於整個審計界來說，在現階段，全面認識審計風險並運用更為貼近實踐的審計風險模型來指導審計工作將是十分必要的。本文在對世界審計風險模型理論進行回顧的基礎上，對中國現行審計風險模型提出了新的審計風險模型，並套用數理統計方法對該模型進行了論證。
模式
審計風險模式的演變及風險導向審計的新發展
摘要：本文以審計風險模式的演變八手，從審計準則和審計實務兩個方面介紹了風險導向審計的最新發展，並在此基礎上提出對中國的啟示和借鑑之處。
關鍵字：審計風險；審計風險模式；風險導向審計
中國分類號：F23943文獻標識碼：A文章編號：1005-0892(2006)11-0118—04
審計風險是審計研究中的重要課題，也是實務界最為關心的熱門話題之一。而率世紀初以來，國內外一系列重大企業財務造假醜聞和審計失敗案例的接連發生，更使人們關注於審計風險的研究。本文試從審計風險模式演變人手，探討風險導向審計的內涵和最新發展。
一、審計風險模式及其演變
從一般規律來說，審計風險受審計主體和審計客體兩方面風險因素的影響。審計風險基本模式就是由審計活動的主體和客體兩方面要素構成的。從審計客體來看，被審計單位的一切經營活動成果和資產負債狀況最終都須通過財務報表予以反映。但不真實可靠的財務報表會導致審計失敗及審計責任，所以財務報表本身的風險會導致審計風險。ill從審計主體來看，如果審計人員不遵守審計準則的要求．或所遵照的審計準則已相對滯後於社會經濟環境的發展要求，也會導致審計失敗和審計責任．從而形成審計風險。由此，審計風險的基本模式可表述為：
審計風險=審計客體風險×審計主體風險=財務報表風險×檢查風險
但由於不同歷史時期社會經濟環境對審計發展的作用和影響不一樣，導致不同時期的審計方法也不一樣。以下就從這三個階段來分析審計風險模式的發展演變。
1．賬項審計階段的審計風險模式
在審計發展的早期，由於企業組織結構簡單，業務性質單一，註冊會計師的審計主要是為了滿足財產所有者對會計核算進行獨立檢查，促使受託責任人(通常為經理或下屬)在授權經營過程中做出誠實、可靠的行為。註冊會計師主要對客戶負責，對第三者的責任則不明確，因此審計風險也相對較小。其審計的重心在資產負債表，目的是發現和防止錯誤與舞弊。註冊會計師根據財務報表的每一項目來進行審查，包括檢查支持憑證，評估報告資產的價值(通常是成本)，確定受託責任人對存貨購買和發出核算的正確性。可以說，這一時期的審計風險模式是審計風險基本模式的簡單表現，此時財務報表的風險主要指財務報表各項目本身的固有風險，所以這一階段的審計風險可表述為：審計風險=固有風險x檢查風險。即以
分析固有風險為基礎．以控制檢查風險為重點，因此，主要採用詳細審計或大樣本抽查審計方法。
2．制度基礎審計階段的審計風險模式隨著企業規模日益擴大，經濟活動和交易事項內容不斷豐富和複雜化，註冊會計師的審計工作量和審計成本迅速增大，使得詳細審計難以實施，因此，職業界逐漸將轉向抽樣審計。然而，採用抽樣審計需要註冊會計師對企業風險、樣本取捨、誤差範圍乃至誤差率進行估計，具有內在局限性。同時職業界逐漸認識到，設計合理並且執行有效的內部控制可以保證會計報表的可靠性，防止重大錯誤和舞弊的發生。所以，
註冊會計師將內部控制與抽樣審計結合起來，形成了制度基礎審計方法，重點在於了解、測試和評價內部控制設計的合理。如果企業建立起了有效的內部控制制度，就可有效地控制和防範固有風險，因此財務報表風險同時受固有風險和控制風險的影響。這個階段的模式可表述為：
審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險
這一模式的特點是其構成要素已由原來的兩項變為三項，增加了控制風險，且將對控制風險的測試評價視作審計風險控制中的最重要方面。
3．風險導向審計階段的審計風險模式
二十世紀七十年代後，西方管理層欺詐舞弊活動的出現和抽樣審計的隨意性使制度基礎審計方法的局限性越來越明顯。制度基礎審計過於關注被審計單位的內部控制制度即控制風險而相對忽視引發審計風險的其他因素和原因，未能做到審計資源的合理分配。在這種情況下，風險導向審計方法便應運而生。其傳統模式為：
審計風險；固有風險×控制風險×檢查風險
其中，審計風險是由會計師事務所風險管理策略所確定的，謹慎的會計師事務所往往將其確定為較低水平，同有風險和控制風險則與企業有關，註冊會計‘師可以通過了解企業及其環境以及評價內部控制對兩者作出評估，在此基礎上確定檢查風險，並設計和實施實質性程式，以將審計風險控制在會計師事務所確定的水平。該模式與制度基礎審計的模式雖然形式上
相同，但從理論上解決了註冊會計師以制度為基礎採用抽樣審計的隨意性．又解決了審計資源的分配問題，即要求註冊會計師將審計資源分配到最容易導致會計報表出現重大錯報的領域。其特點在於實施審計程式都取決於對檢奄風險的評估。
二、風險導向審計的新發展
註冊會計師在運用傳統風險導向審計方法時．通常難以對固有風險作出準確評估，往往將固有風險簡
單地確定為高水平，轉而將審計資源投向控制測試(如果必要)和實質性測試。即傳統風險導向審計方法注重對賬戶餘額和交易層次這個較低層面上風險的評估，忽視從巨觀層面上了解企業及其環境(如行業狀況、監管環境及目前影響企業的其他因素）；企業的性質，包括產權結構、組織結構、經營、籌資和投資；企業的目標、戰略以及可能導致會計報表重大錯
報的相關經營風險；對企業財務業績的衡量和評價)；同時，審計風險是審計內部環境與審計外部環境綜合作用的結果。企業是社會經濟組織，存在於一定的社會環境和經濟環境之中，應將其與所處環境聯繫起來，視之為一個開放的系統。隨著信息社會和知識經濟時代的來臨，企業與其所面臨的多樣的、急劇變化的內外部社會環境之間的聯繫急劇增強，內外部經營風險很快就會轉化為會計報表錯報的風險。因此，審計人員也深刻意識到如果將被審計單位隔離於其所處的廣泛的經濟網路，是不可能有效地理解被審計單位的交易及其整體績效和財務狀況的。為了減少會計報表審計的風險，審計人員必須研究報表所反映的企業及其所處的整個“系統”，以取得對它的充分理解。
(一)風險導向審計準則的改進
國際會計師聯合會(IrAc)下屬的國際審計和鑑證準則委員會(|AASB)於2003年10月發布了一系列審計風險準則，包括《A計報表審計的目標和基本原則準則》、《了解被審計單位及其環境和評估重大錯報的風險準則》、《註冊會計師針對評估的風險的反映程度準則》和《審計證據準則》。這些準則已從2004年12月15日起正式施行。新準則對審計風險模型和相應
的審計程式進行了修訂和調整，強調註冊會計師應深入地了解被審計單位及其環境，有效地執行風險評估，把重點集中在財務報表出現錯報的高風險領域，同時將風險評估與審計程式緊密聯繫起來。實施新準則將有效地提高審計的質量，增強公眾對經過審計的財務報表的信心，也有利於保護公眾的利益。
1建立了新的審計風險模型。審計職業界普遍使用的審計風險模型是由美國註冊會計師協會於1983年提出的：9審計風l盈=固有風險×控制風險×檢查風險(即傳統審計風險模型)：在既定的審計風險下，檢查風險=審計風險/固有風險×控制風險，據此，先評估固有風險、控制風險，然後再推算可接受的檢查風險，以確定實質性測試的性質、時問和範圍。傳統審計風險模型隨著審計實務的發展，逐漸表現出其缺陷和不足。因此，新準則制定了新的審計風險模型：審計風險=重大錯報風險x檢查風險。其中，重大錯報風險包括兩個層次：一是會計報表整體層次；二是交易類別、賬戶餘額、披露和相關陳述層次。會計報表整體層次的重大錯報風險是指同會計報表整體關係緊密的重大錯報風險或對許多認定都有潛在影響的重大錯報風險。它通常同控制環境和其他環境因素相關。交易類別、賬戶餘額、披露和相關陳述層次的重大錯報風險由固有風險和控制風險兩部分構成。對於會計報表整體層次的重大錯報風險評估水平，新準則要求註冊會計師應該做出整體反應，例如，對審計小組強調收集和評價證據過程中要保持職業懷疑態度；分配一些更有經驗或具有某方面特別技能的人或專家參加審計小組；對審計小組加強督導；在選擇實施審計程式時加入更多的未預料的因素；必要時考慮調整審計程式的性質、時間和範圍。而對於交易或賬戶層次的重大錯報風險評估水平，註冊會計師則應該確定下一步審計程式的性質、時間和範圍，進行控制測試，實施實質性程式，測試表達和披露的充分性等。新的審計風險模型是隨著審計環境和審計實踐的發展應運而生的，更符合審計的實際工作情況，有利於註冊會計師執行風險評估程式。
2．要求註冊會計師充分了解被審計單位及其環境，以及內部控制的組成要素，以識別和評估重大錯報風險。從當今大多數的審計案件中可以看出，其中很多是由於註冊會計師對被審計單位的基本情況缺乏足夠的了解， “倉促上陣”所致。註冊會計師應該通過各種渠道獲取有關重大錯報風險識別和評估的信息，特別是被審計單位經營環境信息、被審計單位信息和內部控制信息。經營環境信息包括巨觀經濟環境、所在行業環境、法律環境等外部因素。行業越不景氣，被審計單位會計報表反映不實的可能性越大，審計風險也就越大；而與審計相關的法律制度越健全，審計主體將承擔的審計風險可能也越大。對於被審計單位，主要是考慮其經營情況，投資、融資的情況，同時要特別注意被審計單位管理層的品格和聲譽，企業是否陷入財務困境和訴訟糾紛，以及被審計單位與前任會計師事務所的關係、重大會計問題和異常事項。內部控制則主要包括控制環境和控制程式。新準則對這些相關信息都作了詳細列舉．對註冊會計師從各方面收集信息起到了較好的指導作用，增強了可操作性。
(=)現代風險導向審計在審計實務中的發展早在20世紀90年代初期，為了應對信息社會和
知識經濟對審計職業的挑戰，審計職業界已經開始探索新的審計方法。國際五大(現只有四大)會計師事務所則走在前列。1997年，畢馬威會計師事務所的研究小組出版了研究報告《以戰略系統觀組織審。計_》，提出了畢馬威的BMP(Business Measurement Pwcess)審計模式。這一審計方法首先分析企業的經營模式，以自上而下和自下而上相結合的方式理解企業的內外部經營環境；然後，以五個原則(戰略分析、經營環節分析、風險評估、業績計量和持續提高)來分析企業的經營風險，得出關於剩餘風險的結論及其對審計的影響；最後，用剩餘風險來指導實質性測試．從而自下而上地完成審計工作。可以說，畢馬威的這一審計模式已經體現了關注企業內外環境的思想。與此同時，其他大會計師事務所也開始與學術界聯手開發新的審計方法。安達信會計師事務所開發出了以“經營審計”為名的現代風險導向審計技術。安永會計師事務所以“審計創新”為名開發現代風險導向審計，並形成了對企業經營環境進行分析的系統方法，簡稱BEAT(business environment analysis template)；普華永道會計
師事務所開發出了以“普華永道審計方法”為名的現代風險導向審計方法；德勤會計師事務所開發出了以“AS/2”為名的現代風險導向審計方法。這些審計模式雖然在具體的結構性框架上存在細微的差異，但基本原理相同。可以說，國外職業界對傳統風險導向審計方法改進的探索，為註冊會計師從巨觀上把握審計風險提供了較好的思路，促進了現代風險導向審計的產生和發展。國際審計與鑑證準則理事會正是在吸收現有研究成果和歸納審計實務做法的基礎上，對原有審計風險模型進行了修訂，也是對風險導向審計方法的完善。
三、對中國的啟示
中國的獨立審計準則是以國際審計準則的基本原則和必要程式為基礎制定的，但還未形成一套較為完整的評估和控制審計風險的準則框架。中注協獨立審計準則建設的重點是，以現代風險導向審計思想為基礎，擬訂和修訂審計風險準則，以強化會員在執業過程中的風險意識和質量意識，降低審計風險。對審計風險模式發展的回顧和國際上風險導向審計最新發展的研究，正好為中國審計準則的制定和審計實務的發展提供借鑑。
1．修訂審計風險模型，強調從巨觀上了解被審計單位及其環境，以充分識別和評估會計報表重大錯報的風險。如果只是重點關注於各類交易事項和賬戶餘額，不從巨觀層面考慮會計報表可能存在的重大錯報風險，註冊會計師很可能只發現被審計單位小的錯誤而忽略大的問題。中國有必要借鑑國際審計與鑑證準則委員會的做法，對現有的審計風險模型：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險進行修訂，將環境變數引人其中，使審計風險模型重新表述為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險，引導註冊會計師在審計過程中更多地考慮被審計單位及其環境，以減少可能產生的審計風險。
2．註冊會計師應當保持職業懷疑精神來實施審計工作，充分考慮可能存在導致會計報表發生重大錯報的情形。中國的註冊會計師在執業過程中很難始終保持懷疑態度，有時過於“輕信”管理當局。中天勤一位參與銀廣夏審計的註冊會計師事後承認，缺乏對管理當局所提供資料真實性的質疑是導致審計失敗的重要原因。因此，中國應借鑑國際慣例．強化註冊會計
師的職業懷疑精神，要求註冊會計師在實施審計過程中始終保持懷疑態度，對相互矛盾或者可靠性存在疑問的檔案或管理當局聲明保持高度的警惕性。以增加發現和揭示重大錯弊的可能性，從而降低審計風險。
3．大力提高註冊會計師的職業判斷能力。審計是一種依靠經驗和知識進行判斷的職業，在很多情況下，各審計風險要素的評估，審計證據收集的數量和方法等，都主要依靠註冊會計師的職業判斷，存在很強的主觀性。即便審計準則制定得再具體詳細，註冊會計師的職業判斷都是審計工作不可或缺的關鍵因素，將對審計質量產生重要影響。而中國註冊會計師一般專業知識較紮實，但缺乏豐富的職業經驗．職業判斷水平還不是很高，特別是在涉及審計風險的時候。因此，建議通過後續教育和工作培訓來強化註冊會計師的風險意識，增強註冊會計師在審計風險評估和控制方面的職業判斷能力，使其以應有的職業謹慎態度和超然獨立性執行審計業務，從而降低審計風險。
4通過參加職業責任保險抵禦審計風險。由於獨立審計是一個高社會責任和高執業風險的行業，會計師事務所即使足夠重視對審計風險的管理，也要承受一部分風險。而且隨著與審計相關的法律制度的建立健全，會計師事務所的民事賠償責任會不斷增大，風險事故帶來的損失可能是巨大的。因此，會計師事務所都採取了一定措施抵禦審計風險。中國大部分事務所採取了提取執業風險基金的做法，即提取一定比例的專項基金以彌補審計風險所帶來的損失。這是一種把審計風險引起的損失平均分攤到各個時期，在事務所內部化解的方法。而國際會計師事務所通行的做法是參加職業責任保險。它可以將註冊會計師行業的資金積累起來，由全行業共同承擔職業風險事故造成的損失，發生事故後的賠付能力可以滿足社會公眾的需
要，這樣不僅可以提高自身的風險承受能力，而且也是對社會公眾負責的表現。
5．會計師事務所應建立資料庫，並適當利用專家的工作。國際“四大”都有較完善的資料庫，並聘有很多各行各業的專家。在了解客戶控制環境時，審計人員可以很方便地查找相應的資料，以判斷客戶經營情況是否合理。在缺乏相關資料的情況下，則較多地利用專家的工作。而會計師事務所普遍缺乏資料庫，審計人員無法判斷企業經營的合理性．以致於中天勤的審計人員無法判斷銀廣夏的二氧化碳超臨界萃取項目的利潤情況；而且中國準則中雖然規定了利用專家的工作，但審計實務卻很少採用。因此，中國會計師事務所應儘快建立自己的資料庫，並在需要時考利用專家的工作。
6．充分運用分析性檢查方法，執行針對舞弊的審查程式。分析性程式是通過計算特定的項目和比率，以發現異常趨勢和波動。在審計計畫和報告階段運用分析性檢查方法，可以從巨觀上把握企業的整體狀況，並發現異常情況，即把握風險因素，以便採用適當的方法降低審計風險。但很多會計師事務所以降低成本為幌子，只是在出具審計報告前象徵性進行～下分析性覆核，這根本無法保證審計質量。4同時，確定了重大錯報的風險水平以後，註冊會計師就應當考慮對策，實施相關的測試程式，特別是針對舞弊的。因為，舞弊行為通常比較隱蔽，但後果很嚴重，尤其是管理層舞弊。如AICPASAS．99要求必須對管理層逾越內控風險執行專門的實質性測試，建議評估管理層逾越內控風險的審計程式包括：檢查特殊分錄和其他調整；對會計估計進行覆核以檢查其傾向性，包括對重要的管理層判斷和假設進行追溯覆核；對大筆非正常交易的業務合理性進行評估。如果發現有管理層越過內部控制或存在大筆不合理交易的情況，同時管理當局具備舞弊的動機時，審計師就必須採用更加嚴格的
審計標準，以減少發生審計失敗的可能性。在審計工作底稿的各級覆核中，都要特別關注是否存在管理當局財務舞弊，舞弊的程度，以及對審計意見的影響。
參考文獻：
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