雙軌制會計核算

責任會計的核算模式一般分為“雙軌制”和“單軌制”兩種。所謂責任會計核算的雙軌制核算，是指在不影響和改變企業原有財務會計核算的前提下，根據企業內部控制和責任管理的需要，在財務會計核算體系之外，構建一套獨立的責任會計核算體系，進行責任收入、責任成本、責任利潤等方面的核算。

作用

實行雙軌制核算，在責任會計核算上，可以完全按照企業內部控制管理的要求，設定獨立的賬戶、獨立編制憑證、獨立登記賬簿，從而專門提供企業各責任中心責任預算的完成情況。現行財務會計核算體系與內部銀行責任會計核算體系相互獨立，各自平行地開展核算。前者側重於企業實際經營效果的真實反映和對外報告財務信息，後者側重於對責任單位內部經濟責任業績的反映、核算。

優點

雙軌制核算可以專門提供各個責任中心責任預算的完成情況。

缺點

一、是由於設定雙重的核算體系，加大了日常賬務處理的工作量，造成重複性勞動；

二、是由於兩個彼此具有相互聯繫的核算內容相互脫節，使得兩套數據缺乏直接聯繫，因而難以說明責任成本差異對產品實際成本有哪些影響，也難以說明產品實際成本以及與此相聯繫的實際利潤形成過程的責任歸屬。

不利於企業管理當局將企業的整個財務狀況、經營成果和各責任中心的責任考核相結合，進行綜合分析。因此，雙軌核算一般只適用於實行責任會計的初期採用。

必要性

境外承包企業實行雙軌制會計核算的必要性

國際公司赴境外經營承包工程項目，既要向國內報送會計報表，又要按公司承包工程所在國的會計制度建立帳簿，設定會計科目，進行日常會計業務核算，編制並報送會計報表，按所在國的稅法納稅。但是，由於世界各國的社會經濟發展歷史不同，國情各異，會計政策不一，對會計業務的處理方法也就不盡完全相同。現以我國《對外經濟合作企業會計制度》（簡稱外經制度)規定的會計科目與筆者所在國運用的會計科目之間明顯差異進行比較，說明境外承包企業兩套帳簿並行會計業務核算的必要性，以期與同行共同探討境外承包企業如何實行雙軌制會計核算。

差異

筆者所在國的會計科目是按資產、資金所處的狀態來劃分的，先劃分為狀態、管理和特殊科目三大類，再細劃下級科目(相當於我國一級科目)。狀態類科目分為：①自有資金(含損益)及貸款，②固定資產，③庫存物資，④其他，⑤結算。管理類科目分為；⑥支出，⑦收入。⑧特殊類科目為①一⑦類末列入的科目。其會計要素之間關係:固定資產+庫存物資=自有資金及貸款+其他+結算+(收入-支出)±特殊科目記錄。

由於會計要素的劃分不同，形成所在國的會計科目劃分與我國外經制度會計科目的差異。其會計業務核算方法、核算內容、核算程式也迥然不同。

我們知道，境外承包企業，要接受所在國有關稅務部門的檢查，就必須按照所在國的會計制度設定會計科目，進行日常會計業務核算，定期向所在國有關部門編報會計報表。我國《企業會計準則——基本準則》規定“境外企業向國內有關部門編報會計報表，應當折算為人民幣反映”，並要求“這些企業在向國內提供財務會計報告和其他會計資料時，應當按國內法律和投資主體的要求進行”，即境外承包企業會計報表要滿足國內外不同使用者的需求，選擇一種外幣折算方法，按外經制度編制會計報表。由於會計科目的劃分方法不同，使其會計報表上的會計要素口徑存在著差異。境外承包企業編制的會計報表，就很難與按外經制度編制會計報表的會計要素相對應。在實務中，通常是期末根據境外會計科目的本期發生額及餘額表，按照外經制度會計報表的會計要素內容，進行分析、調整、歸類、匯總，再編制向國內報送的會計報表。在這樣的編制過程中，往往存在著人為的因素，缺乏客觀性，在某種程度上只能是反映一個大概數字，不符合《國際會計準則》財務報表“四項主要的質量特徵：可理解性、相關性、可靠性和可比性”。由於重新調整、歸類，出現帳類不一致的結果，更不符合我國《會計法》關於“會計帳簿記錄與會計報表的有關內容相符”的規定，就更談不上會計報表的可比性、科學性、客觀性、合理性。從某種意義上講，就失去向國內有關部門編制會計報表的原本目的和作用。如果回頭查閱按外經制度編制的會計報表某個會計要素的具體內容，同樣要在多個境外會計科目內加以調整歸類，極不方便、直觀。

差異

(一)境外承包項目開辦費的攤銷。我國《企業財務通則》第21條規定：“開辦費自投產營業之日起，按照不短於5年的期限分期攤銷。”境外承攬工程，一般很少有超過5年工期，而筆者所在國則規定2年內攤銷。

(二)折舊年限、折舊費計算方法不同。我國《企業會計準則》第30條規定：“固定資產折舊應當根據固定資產原值、預計殘值、預計使用年限或預計工作量，採用年限平均(或產量)法計算。”公司可以自定折舊計算方法。而筆者所在國對固定資產類別、使用年限、以及年折舊率都有明確規定，如生產設備類折舊年限為5年，年折舊率為原值的20%。

(三)稅目、稅率、稅基同樣存在差異。

不同點

雙軌制核算是指在不影響和改變企業原有財務會計核算的前提下，根據企業內部控制和責任管理的需要，在財務會計核算體系之外，構建一套獨立的責任會計核算體系，進行責任收入、責任成本、責任利潤等方面的核算。實行雙軌制核算，可以專門提供企業各責任中心責任預算的完成情況。但也存在著兩個明顯缺點：（1）由於設定雙重的核算體系，加大了日常賬務處理的工作量，造成重複性勞動；（2）由於兩個彼此具有相互聯繫的核算內容相互脫節，致使財務會計和責任會計所提供的信息之間缺少直接聯繫，不利於企業管理當局將企業的整個財務狀況、經營成果和各責任中心的責任考核相結合，進行綜合分析。單軌制核算，是指將責任會計的核算納入財務會計的核算體系，合二為一，通過設定一套賬簿同時進行責任會計與財務會計的核算。在這種核算模式下，企業必須根據對各責任中心進行考核的需要，增設內部核算賬戶，或在正常的財務會計賬戶下，按對各責任中心的考核內容增設二級或三級明細分類賬戶。它能夠避免雙軌制會計核算下成本計算工作的重複。

實務

鑒於境外會計制度與我國外經制度的差異，形成不同的會計業務核算方法和內容，編制的境外會計報表，不能滿足國內使用者的需要。為解決這一矛盾，比較科學地、客觀地、合理地反映境外承包企業會計業務，筆者通過在實踐中探討，認為對境外承包企業採用“雙軌制會計業務核算”，既符合所在國的有關法律，又可滿足國內會計報表使用者的需要。

所謂“雙軌制會計業務核算”，即在同一會計主體內，使用同一會計資料(原始憑證)，核算同一會計對象；按照不同的會計制度，設定兩套帳簿，填制兩份會計憑證，核算相同的經濟業務。期末，根據兩套帳簿各自的本期發生額和餘額表，分別編制兩套會計報表。

在具體操作中應“按照屬地的原則”，即境外承包企業按照所在國的會計制度建立帳簿、設定會計科目進行日常核算。當日常發生經濟業務時，按照所在國會計科目填制記賬憑證，同樣履行相關的書面會計手續，最終以符合所在國會計制度規定的會計憑證、明細帳等會計資料存檔，才能符合所在國的會計制度，以備填外承包企業所在國有關部門的查詢。期末按所在國的會計制度編制報表。

同時，按照我國外經制度建立另一套帳簿、設定會計科目，另填制一份記賬憑證。特彆強調：記賬憑證類別、編號、經濟內容、金額，必須與所在國的記賬憑證一致，差異僅僅是採用不同會計科目制證而已。記賬憑證所需的原始憑證，參見所在國記賬憑證的附屬檔案，無需另外索取或複製。或者說按不同會計制度填制的記賬憑證，反映的仍是同一經濟業務。該套帳是否需要按外經制度規定，另外書面保存一份會計憑證、明細帳等會計檔案，視公司情況而定。

期末編制會計報表前，必須將兩本帳簿的會計科目餘額表，除成本費用類科目以外，有關資產、負債類性質的科目餘額核對一致，如現金、銀行存款、固定資產、債權債務等。

上述兩套會計帳簿並行核算，區別在於期末結轉成本費用時，按照不同的會計制度規定的核算方法、程式，填制記賬憑證，進行損益、利潤分配核算，依據不同會計制度的要求編制會計報表。

好處

境外承包企業採用“雙軌制會計業務核算”的好處是，一是同一經濟業務按不同會計制度填制記賬憑證，編制不同會計報表，可滿足國內外報表使用者的不同需求。二是不需要另外索取原始憑證，可避免因設定兩本帳簿，出現財務管理上的缺陷。三是帳表一致，查閱方便。根據不同使用者，利用同一會計資料查閱所需信息，只是檢索方法各異。四是有利於審計工作的開展。一個國際公司的經營機構往往分布於世界各地，而且各國的會計制度又各不相同，如果不採用此方法，就需要國際公司的審計人員，熟悉公司所有境外機構所在國的有關會計、稅務等法律、法規，而各國的會計制度、語言的千差萬別，要做到全部熟悉，在實務中的確有一定難度;五是有利於提高編制會計報表的速度和質量。