監管規則適用指引——會計類第1號:指引全文,相關說明,

《監管規則適用指引——會計類第1號》是為進一步完善資本市場監管規則體系，提高監管透明度，中國證券監督管理委員會對涉及資本市場執行會計準則的監管問答和其他指導性意見進行了系統梳理整合，以監管規則適用指引形式發布的指引。由中國證券監督管理委員會於2020年11月13日印發實施。

基本介紹

中文名：監管規則適用指引——會計類第1號
頒布時間：2020年11月13日
實施時間：2020年11月13日
發布單位：中國證券監督管理委員會

指引全文,相關說明,

指引全文

監管規則適用指引——會計類第1號

1-1 特殊股權投資的確認與分類

1-2 重大影響的判斷

1-3 特殊事項下權益法的套用

1-4 子公司以未分配利潤轉增資本時，母公司的會計處理

1-5 同一控制下企業合併的認定

1-6 同一控制下企業合併的會計處理

1-7 非同一控制下企業合併的或有對價

1-8 反向購買

1-9 控制的判斷

1-10 集團內部交易的抵銷

1-11 不喪失控制權情況下處置子公司部分股權計運算元公司淨資產份額時如何考慮商譽

1-12 集團內股份支付

1-13 一次授予、分期行權的股份支付計畫

1-14 與股權激勵計畫相關的遞延所得稅

1-15 按總額或淨額確認收入

1-16 重大融資成分的確定

1-17 區分契約負債和金融負債

1-18 風險投資機構對聯營企業或合營企業投資的分類

1-19 嵌入衍生工具的分拆與計量

1-20 債務重組收益的確認

1-21 資產負債表日後事項的性質與分類

1-22 權益性交易

1-23 政府補貼收入的性質和確認條件

1-24 區分會計估計變更和差錯更正

1-25 現金流量的分類

1-26 非經常性損益的認定

1-1 特殊股權投資的確認與分類

　　長期股權投資，是指投資方對被投資方實施控制、共同控制或重大影響的權益性投資。該定義包含兩個核心要素：一是該投資為權益性投資，二是投資方應對被投資方具有控制、共同控制或重大影響。

監管實踐發現，部分公司在一些特殊股權投資的確認與分類方面，對準則的理解存在偏差和分歧。現就具體事項如何適用上述原則的意見如下：

一、附回售條款的股權投資

對於附回售條款的股權投資，投資方除擁有與普通股股東一致的投票權及分紅權等權利之外，還擁有一項回售權，例如投資方與被投資方約定，若被投資方未能滿足特定目標，投資方有權要求按投資成本加年化10%收益（假設代表被投資方在市場上的借款利率水平）的對價將該股權回售給被投資方。該回售條款導致被投資方存在無法避免向投資方交付現金的契約義務。基於投資方對被投資方的持股比例和影響程度不同，區分為以下兩種情形：

情形1：投資方持有被投資方股權比例為3%，對被投資方沒有重大影響；

情形2：投資方持有被投資方股權比例為30%，對被投資方有重大影響。

現就上述兩種情形下被投資方和投資方的會計處理意見如下：

情形1：

從被投資方角度看，由於被投資方存在無法避免的向投資方交付現金的契約義務，應分類為金融負債進行會計處理。

從投資方角度看，投資方對被投資方沒有重大影響，該項投資應適用金融工具準則。因該項投資不滿足權益工具定義，契約現金流量特徵不滿足僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付，應分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

情形2：

被投資方的會計處理同情形1。

從投資方角度看，長期股權投資準則所規範的投資為權益性投資，因該準則中並沒有對權益性投資進行定義，企業需要遵照實質重於形式的原則，結合相關事實和情況進行分析和判斷。投資方應考慮該特殊股權投資附帶的回售權以及回售權需滿足的特定目標是否表明其風險和報酬特徵明顯不同於普通股。如果投資方實質上承擔的風險和報酬與普通股股東明顯不同，該項投資應當整體作為金融工具核算，相關會計處理同情形1。如果投資方承擔的風險和報酬與普通股股東實質相同，因對被投資方具有重大影響，應分類為長期股權投資，回售權應視為一項嵌入衍生工具，並進行分拆處理。對投資方而言，持有上述附回售條款的股權投資期間所獲得的股利，應按該股權投資的分類，適用具體會計準則規定進行處理。

二、認繳制下尚未出資的股權投資

認繳制下，投資方在未實際出資前是否應確認與所認繳出資相關的股權投資，應結合法律法規規定與具體契約協定確定，若契約協定有具體約定的，按照契約約定進行會計處理；契約協定沒有具體約定的，則應根據《公司法》等法律法規的相關規定進行會計處理。對於投資的初始確認，若契約明確約定認繳出資的時間和金額，且投資方按認繳比例享有股東權利，則投資方應確認一項金融負債及相應的資產；若契約沒有明確約定，則屬於一項未來的出資承諾，不確認金融負債及相應的資產。

1-2 重大影響的判斷

重大影響，是指對被投資單位的財務和經營政策有參與決策的權力。

監管實踐發現，部分公司在判斷對被投資單位是否具有重大影響時對準則的理解存在偏差和分歧。現就該事項的意見如下：

重大影響的判斷關鍵是分析投資方是否有實質性的參與權而不是決定權。另外，值得注意的是，重大影響為對被投資單位的財務和經營政策有“參與決策的權力”而非“正在行使的權力”（例如，投資方已派駐董事並積極參與被投資方的經營管理），其判斷的核心應當是投資方是否具備參與並施加重大影響的權力，而投資方是否正在實際行使該權力並不是判斷的關鍵所在。

投資方有權力向被投資單位委派董事，一般可認為對被投資單位具有重大影響，除非有明確的證據表明其不能參與被投資單位的財務和經營決策。投資方向被投資單位派駐了董事，但存在明確的證據表明其不能實際參與被投資單位的財務和經營決策時，不應認定為對被投資單位具有重大影響，例如，存在被投資單位控股股東等積極反對投資方欲對其施加影響的事實，可能表明投資方不能實質參與被投資單位的經營決策。

一般而言，在被投資單位的股權結構以及投資方的持股比例等未發生實質變化的情況下，投資方不應在不同的會計期間，就是否對被投資單位具有重大影響，作出不同的會計判斷。

1-3 特殊事項下權益法的套用

採用權益法對長期股權投資進行核算時，投資方按照持股比例確認被投資單位實現的淨損益、其他綜合收益以及所有者權益的其他變動。

監管實踐發現，部分公司在對被投資單位因同一控制下企業合併等特殊事項導致淨資產發生變動時如何套用權益法，對準則的理解存在偏差和分歧。現就以下特殊事項套用權益法的意見如下：

一、聯營企業發生同一控制下企業合併

當聯營企業發生同一控制下企業合併，並調整其財務報表的比較信息時，投資方不應當調整財務報表的比較信息。聯營企業發生同一控制下企業合併導致投資方股權被稀釋（如聯營企業以發行股份作為對價進行企業合併），且稀釋後投資方仍採用權益法核算時，投資方應以持股比例變更日（即聯營企業的合併日）為界分段進行會計處理：在聯營企業的合併日，先按照聯營企業重組前的淨利潤與原股權比例確認投資收益並調整長期股權投資賬面價值，再以調整後的長期股權投資賬面價值為基礎，計算聯營企業重組所導致的股權稀釋的影響，並將該影響作為聯營企業所有者權益的其他變動，計入資本公積（其他資本公積）；變更日之後按照聯營企業重組後的淨利潤與新持股比例確認投資收益。

二、因被動稀釋導致持股比例下降時，“內含商譽”的結轉

因其他投資方對被投資單位增資而導致投資方的持股比例被稀釋，且稀釋後投資方仍對被投資單位採用權益法核算的情況下，投資方在調整相關長期股權投資的賬面價值時，面臨是否應當按比例結轉初始投資時形成的“內含商譽”問題。其中，“內含商譽”是指長期股權投資的初始投資成本大於投資時享有的被投資單位可辨認淨資產公允價值份額的差額。投資方因股權比例被動稀釋而“間接”處置長期股權投資的情況下，相關“內含商譽”的結轉應當比照投資方直接處置長期股權投資處理，即應當按比例結轉初始投資時形成的“內含商譽”，並將相關股權稀釋影響計入資本公積（其他資本公積）。

三、因股權被動稀釋產生的損失

採用權益法核算的長期股權投資，若因股權被動稀釋而使得投資方產生損失，投資方首先應將產生股權稀釋損失作為股權投資發生減值的跡象之一，對該筆股權投資進行減值測試。投資方對該筆股權投資進行減值測試後，若發生減值，應先對該筆股權投資確認減值損失並調減長期股權投資賬面價值，再計算股權稀釋產生的影響並進行相應會計處理。

投資方進行減值測試並確認減值損失（如有）後，應當將相關股權稀釋損失計入資本公積（其他資本公積）借方，當資本公積貸方餘額不夠沖減時，仍應繼續計入資本公積借方。

四、聯營企業在未實繳出資時已發生虧損

根據《公司法》的規定，若股東之間沒有關於分紅的具體約定且公司章程中也沒有明確規定，則股東之間的分紅應以實繳比例為基礎。對於投資方未實繳出資前聯營企業發生虧損的，如果根據契約條款具體約定或者法律規定，投資方需承擔聯營企業的虧損，即使其尚未實繳出資，投資方也應當在聯營企業產生虧損的年度確認該義務，不應等到以後年度實繳出資之後再一次性確認。

1-4 子公司以未分配利潤轉增資本時，母公司的會計處理

在不存在等值的現金選擇權的情況下，子公司以未分配利潤轉增資本，與資本公積轉增資本的實質一致，僅為子公司自身權益結構的重分類，母公司不應在個別財務報表中確認相關的投資收益。

監管實踐發現，部分公司對於子公司以未分配利潤轉增資本且提供現金選擇權情況下，母公司如何進行會計處理存在分歧。現就該事項的意見如下：

若子公司在未分配利潤轉增資本時，向包括母公司在內的所有股東提供了等值的現金選擇權，該交易實質上相當於子公司已經向投資方宣告分配了現金股利。在這種情況下，母公司在個別財務報表中應當調整其對子公司長期股權投資的賬面價值，同時確認投資收益。若母公司並未行使現金選擇權，則可以將該交易理解為，子公司先向母公司分配現金股利，然後母公司立刻將收取的現金股利對子公司進行增資。

1-5 同一控制下企業合併的認定

同一控制下企業合併的定義包含兩個核心要素：一是合併方與被合併方在合併前後受同一方或相同的多方最終控制，二是該最終控制並非暫時性的（通常指一年以上）。

監管實踐發現，關於同一控制下企業合併的認定，部分公司對準則的理解存在偏差和分歧。現就具體事項如何適用上述原則的意見如下：

一、家族成員之間轉讓股權形成的企業合併

同一控制下企業合併的認定標準較為嚴格，一般情況下，家族成員之間的股權轉讓不能直接認定為同一控制下企業合併，除非基於交易的商業實質，依據實質重於形式的原則，能夠將家族成員之間轉讓股權的交易認定為“代持還原”。所謂“代持還原”是指，其他家族成員此前雖然在法律形式上持有股權，但實質上是代某一特定家族成員持有，該特定家族成員享有股權相關的主要風險和報酬，本次股權轉讓使得交易的法律形式與實質相統一。“代持還原”的認定，需要獲取充分的證據，綜合公司設立時的資金來源、交易股權對應的決策權的行使情況、交易價格的確定等因素進行判斷。

二、新設主體取得集團內其他公司控制權的交易

某些交易中，集團出於內部重組目的設立一個新主體，新主體作為合併方取得同一集團內其他部分公司的控制權，且集團擬短期內將新主體對外出售。在這種情況下，新主體取得集團內其他公司控制權的交易能否作為同一控制下的企業合併處理，取決於新主體的合併財務報表是作為原控股股東的延伸還是作為新控股股東的延伸。如果集團內部重組交易完全由原控股股東主導，無論其在一年內能否成功將新主體出售，該重組交易均不會被撤銷，則新主體的合併財務報表作為原控股股東的延伸，按照同一控制下企業合併處理較為合理。反之，如果該重組交易與原控股股東後續喪失對新主體的控制權的交易互為前提，構成“一攬子交易”，若原控股股東最終未將新主體成功出售，新主體取得集團內其他公司控制權的交易將全部撤銷的情況下，則新主體的合併財務報表作為新控股股東的延伸，按照非同一控制下企業合併處理較為合理。

1-6 同一控制下企業合併的會計處理

同一控制下的企業合併，應當採用權益結合法進行會計處理。合併方在編制合併財務報表時，應當對期初數和比較報表進行調整，視同合併後的報告主體在以前期間一直存在。

監管實踐發現，部分公司在對同一控制下企業合併套用權益結合法進行會計處理時對準則的理解存在偏差和分歧。現就具體事項如何適用上述原則的意見如下：

一、同時向控股股東和第三方購買股權達成的企業合併

在同時向控股股東和第三方購買股權形成的同一控制下企業合併交易中，合併方自控股股東購買股權，應當作為同一控制下的企業合併處理；合併方自第三方購買股權，應當作為購買子公司少數股東權益處理。合併方在編制合併財務報表的比較信息時，在比較期間應只合併自控股股東購買的股權份額，被合併方的其餘股權應作為少數股東權益列報；合併日收購被合併方的其餘股權時，作為購買子公司少數股東權益處理。

合併方在個別財務報表中，對於自控股股東購買的股權，其初始投資成本應等於被合併方合併日的淨資產賬面價值乘以自控股股東購買的股權比例，初始投資成本與合併方向控股股東支付對價的賬面價值（或發行股份的面值）的差額，應當調整資本公積，資本公積不足沖減的，則沖減留存收益；對於自第三方購買的股權，其初始投資成本應等於實際支付給第三方股東的對價。

二、同一控制下企業合併同時購買少數股東權益的交易中，少數股東作出的業績承諾

在同一控制下企業合併同時購買少數股東權益的交易中，對於少數股東作出的業績承諾，在合併日的合併財務報表中，應當以公允價值進行初始確認並將其作為少數股東權益購買對價的一部分；在後續資產負債表日的合併財務報表中，若該或有對價屬於一項金融工具，則應根據金融工具準則的相關規定，將其公允價值的後續變動計入當期損益。

三、同一控制下企業合併股權置換涉及的所得稅問題

合併方以原有子公司股權置換同一控制下其他公司股權並取得控制權的，該交易構成同一控制下企業合併，合併方在該交易過程中可能會因股權處置所得繳納企業所得稅。股權處置所得應當分為股權持有期間產生的利潤和股權增值所得兩部分分別考慮相關所得稅的會計處理。在合併財務報表中，當合併方對子公司股權的持有意圖由長期持有變為對外出售時，不再滿足不確認遞延所得稅的特殊情況，即投資企業能夠控制暫時性差異轉回的時間，且該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回。因此，合併方應就該子公司股權與持有期間產生的利潤相關的暫時性差異確認遞延所得稅，並計入當期損益。針對股權增值所得部分，由於同一控制下股權置換交易屬於權益性交易，與直接計入所有者權益的交易或者事項相關的當期所得稅和遞延所得稅應當計入所有者權益。

1-7 非同一控制下企業合併的或有對價

非同一控制下企業合併中的或有對價構成金融資產或金融負債的，應當以公允價值計量並將其變動計入當期損益；或有對價屬於權益性質的，應作為權益性交易進行會計處理。

監管實踐發現，部分公司在核算非同一控制下企業合併的或有對價時對準則的理解存在偏差和分歧。現就具體事項如何適用上述原則的意見如下：

一、或有對價的公允價值

購買方在購買日和後續資產負債表日確定或有對價的公允價值時，應當綜合考慮標的企業未來業績預測情況、或有對價支付方信用風險及償付能力、其他方連帶擔保責任、貨幣時間價值等因素。涉及股份補償的，或有對價的公允價值應當以根據協定確定的補償股份數，乘以或有對價確認時該股份的市價（而非購買協定中約定的發行價格）計算，並同時考慮上述因素。

值得注意的是，或有對價公允價值的變化即使發生在購買日後12個月內，也不屬於計量期間的調整事項，不應對購買日合併成本及商譽的金額進行調整。

二、以自身股份結算的或有對價的後續計量

非同一控制下企業合併形成的或有對價中，若購買方根據標的公司的業績情況確定收回自身股份的數量，該或有對價在購買日不滿足“固定換固定”的條件，不屬於一項權益工具，而是屬於一項金融資產。因此，購買方應當在購買日將該或有對價分類為以公允價值計量且其變動計入損益的金融資產。隨著標的公司實際業績的確定，購買方能夠確定當期應收回的自身股份的具體數量，則在當期資產負債表日，該或有對價滿足“固定換固定”的條件，應將其重分類為權益工具（其他權益工具），以重分類日相關股份的公允價值計量，並不再核算相關股份的後續公允價值變動。在實際收到並註銷股份時，終止確認上述其他權益工具，並相應調整股本和資本公積等。

三、以標的公司少數股權結算的或有對價

以標的公司少數股權結算的或有對價，在合併報表層面，同樣適用上述會計處理原則。具體而言，當標的公司實際業績確定時，將因或有對價確認的金融資產重分類為權益工具（其他權益工具），不再核算相關股份的後續公允價值變動；當購買方實際收到業績承諾人補償的標的公司少數股權時，應作為收購少數股東權益處理，即終止確認上述其他權益工具，並相應沖減少數股東權益，差額計入資本公積，資本公積不足沖減的，則沖減留存收益。

四、向股權轉讓方以外的標的公司其他股東支付業績補償

非同一控制下企業合併的業績對賭安排中，購買方可能向標的公司的股權轉讓方以外的其他股東支付業績補償，且不是為了獲取其他股東的商品或服務。儘管該業績補償安排中包括對非交易對手方的業績承諾，但作為企業合併交易達成的條件，其實質是購買方為了獲得標的公司股權而支付的對價，應作為企業合併的或有對價處理。

1-8 反向購買

反向購買中，被購買方（即上市公司）構成業務的，購買方應按照非同一控制下企業合併的原則進行處理。被購買方不構成業務的，購買方應按照權益性交易的原則進行處理，不得確認商譽或當期損益。

監管實踐發現，部分公司在套用反向購買的會計處理原則時對準則的理解存在偏差和分歧。現就反向購買交易中具體事項的會計處理意見如下：

一、被購買的上市公司不構成業務的常見情形

下述三種情形一般可以認定為被購買的上市公司不構成業務，購買方按照權益性交易的原則進行處理：

一是上市公司通過一定的交易安排置出全部資產負債（即“空殼”上市公司），非上市公司的股東以持有的股權或資產認購上市公司向其定向發行的股票，成為發行後上市公司的控股股東；

二是上市公司除現金和金融資產外無其他非貨幣性資產，非上市公司的股東以持有的股權或資產認購上市公司向其定向發行的股票，成為發行後上市公司的控股股東；

三是上市公司和非上市公司進行重大資產置換，在上市公司向非上市公司的股東出售其全部資產負債的同時，上市公司從非上市公司的股東處購入其持有的非上市公司的股權，上述兩項交易的價款差額由上市公司向非上市公司的股東定向發行股票進行支付，發行後非上市公司的股東成為上市公司的控股股東。

二、注入上市公司的並非一個法律實體

在反向購買的定義中，並未要求會計上的購買方是一個法律實體，應該更關注其是否構成會計主體，不能僅因為會計上的購買方不是一個法律主體就判斷交易不是反向購買。

三、涉及現金對價的反向購買

某些反向購買交易中，上市公司（法律上的母公司/會計上的被購買方）支付的對價既包括發行股份又包括現金對價。雖然針對反向購買編制的合併財務報表以法律上的母公司（會計上的被購買方）的名義發布，但實質為法律上的子公司（會計上的購買方）財務報表的延續。因此，上市公司在反向購買中支付的現金對價，應在購買日作為合併主體對會計上的購買方（法律上的子公司）的原股東利潤分配進行會計處理。

1-9 控制的判斷

合併財務報表的範圍應當以控制為基礎予以確定。控制的定義包含三個核心要素：一是投資方擁有對被投資方的權力，有能力主導被投資方的相關活動；二是投資方對被投資方享有可變回報；三是投資方有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。

監管實踐發現，部分公司在判斷是否對被投資方擁有控制時對準則的理解存在偏差和分歧。現就具體事項如何適用上述原則的意見如下：

一、委託、受託經營業務

公司在判斷對受託經營的業務（即標的公司）是否擁有控制時，需重點關注以下問題：

一是關於對標的公司擁有權力的認定。在判斷是否對標的公司擁有權力時，除日常運營活動相關的權力外，還應當考慮是否擁有主導對標的公司價值產生重大影響的決策事項的能力和權力。例如，部分委託經營協定中約定，標的公司進行重大資產購建、處置、重大投融資行為等可能對標的公司價值具有重大影響的決策時，需經委託方同意。這種情況下，受託方不具有主導對標的公司價值產生重大影響的活動的權力，不應認定受託方對標的公司擁有權力。又如，部分委託受託經營業務中，委託方或雙方並無長期保持委託關係的意圖，部分委託協定中賦予當事一方隨時終止委託關係的權力等。前述情況下，受託方僅能在較短或不確定的期間內對標的公司施加影響，不應認定受託方對標的公司擁有權力。

二是關於享有可變回報的認定。從標的公司獲得的可變回報，不僅包括分享的基於受託經營期間損益分配的回報，還應考慮所分享和承擔的標的公司整體價值變動的報酬和風險。例如，部分委託經營協定中雖然約定委託期間標的公司損益的絕大部分比例由受託方享有或承擔，但若標的公司經營狀況惡化則受託方到期不再續約，這表明受託方實際上並不承擔標的公司價值變動的主要報酬或風險，不應認為受託方享有標的公司的重大可變回報。又如，部分委託經營協定中雖然約定受託方享有標的公司的可變回報，但回報的具體計量方式、給付方式等並未作明確約定，有關回報能否實際給付存在不確定性，根據實質重於形式的原則，也不應認定受託方享有可變回報。

二、有固定期限的一致行動協定

一致行動協定帶有期限，且期限結束後投資方不擁有對被投資方控制權的，很可能表明投資方無法對被投資方可變回報具有重大影響的事項（如重大資產的購建、處置、重大投融資等）進行決策。這種情況下，投資方不具有主導對被投資方價值產生重大影響的活動的權力，不應因一致行動協定而認定對被投資方擁有控制。

三、非營利性組織

會計準則對於“控制”的定義和判斷並不拘泥於被投資單位的法律形式。學校、養老院及醫療機構等非營利性組織無法進行利潤分配，也並不必然代表投資方無法獲取可變回報。投資方需要結合非營利性組織的設立目的、對非營利性組織日常活動擁有的權力、享有的相關經濟利益（例如產品銷售利得、收取管理費、收取技術許可使用費等）等進行判斷。

四、處於清算階段的子公司

在主動清算的情況下，母公司對進入清算階段的子公司能夠繼續實施控制，仍應將其納入合併財務報表範圍。在破產清算的情況下，進入清算階段子公司相關活動的決策權移交給破產管理人（非原母公司及其控制的主體）時，原母公司對其已喪失控制權，不應再將其納入合併財務報表範圍。

1-10 集團內部交易的抵銷

合併財務報表反映的是由母公司和其全部子公司組成的會計主體的整體財務狀況、經營成果和現金流量。一般情況下，需抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易對合併財務報表的影響。

監管實踐發現，部分公司在抵銷集團內部交易時對準則的理解存在偏差和分歧。現就具體事項的會計處理意見如下：

一、集團內轉讓房地產繳納的土地增值稅

土地增值稅是按照納稅人轉讓房地產所取得的增值額和對應稅率計算繳納的，土地增值稅的確認應與房地產增值的實現相對應。因此，在轉讓方的個別財務報表中，應在轉讓房地產取得增值額的當期，將土地增值稅計入損益。

集團為了出售目的而持有房地產的，在合併財務報表中，集團內部轉讓房地產的期間，由於內部交易未實現損益已被抵銷，集團層面沒有實現房地產增值，因而合併利潤表中沒有反映該項轉讓交易的利得。相應地，集團內公司繳納的土地增值稅也不應確認為當期損益，而應在合併資產負債表中將其作為一項資產列示；待房地產從該集團出售給第三方，在集團合併利潤表中實現增值利得時，再將已繳納的土地增值稅轉入當期損益。

二、集團內交易中產生的單方計提的增值稅

納入合併財務報表範圍內的公司之間發生交易，其中一方將自產產品銷售給另一方，如按照稅法規定，出售方屬增值稅免稅項目，銷售自產產品免徵增值稅，而購入方屬增值稅應稅項目，其購入產品過程中可以計算相應的增值稅進項稅額用於抵扣。由於稅項是法定事項，在集團內部企業間進行產品轉移時，進項稅抵扣的權利已經成立，原則上不應抵銷，在合併財務報表層面應體現為一項資產。另外，在內部交易涉及的產品出售給第三方之前，對合併財務報表而言，該交易本身並未實現利潤。因此，在編制合併財務報表並抵銷出售方對有關產品的未實現內部銷售損益與購入方相應的存貨賬面價值時，該部分因增值稅進項稅額產生的差額在合併財務報表中可以確認為一項遞延收益，並隨著後續產品實現向第三方銷售時再轉入當期損益。

1-11 不喪失控制權情況下處置子公司部分股權計運算元公司

淨資產份額時如何考慮商譽

母公司在不喪失控制權情況下處置子公司部分股權時，在合併財務報表中，處置價款與處置股權相對應的子公司淨資產份額之間的差額，應當調整資本公積（資本公積不足沖減的，調整留存收益）。

監管實踐發現，部分公司對於上述情形下確定子公司淨資產份額時如何考慮商譽存在分歧。現就該事項的會計處理意見如下：

母公司不喪失控制權情況下處置子公司部分股權時，在合併財務報表中，可以把子公司淨資產分為兩部分，一是歸屬於母公司的所有者權益（包含子公司淨資產和商譽），二是少數股東權益（包含子公司淨資產，但不包含商譽）。母公司購買或出售子公司部分股權時，為兩類所有者之間的交易。當母公司購買少數股權時，按比例把少數股東權益（包含子公司淨資產，但不包含商譽）的賬面價值調整至歸屬於母公司的所有者權益。反之，當母公司出售部分股權時，按比例把歸屬於母公司的所有者權益（包含子公司淨資產和商譽）的賬面價值調整至少數股東權益。

值得注意的是，母公司不喪失控制權情況下處置子公司部分股權時，不應終止確認所處置股權對應的商譽。

1-12 集團內股份支付

企業集團（由母公司和其全部子公司構成）內發生股份支付交易的，接受服務企業應確認股份支付費用；結算企業是接受服務企業母公司的，應確認對接受服務企業的長期股權投資。

監管實踐發現，部分公司在認定集團內股份支付的範圍並進行會計處理時對準則的理解存在偏差和分歧。現就具體事項如何適用上述原則的意見如下：

一、母公司向子公司高管授予股份支付時，合併財務報表中子公司股權激勵費用的分攤

母公司向子公司高管授予股份支付，在計運算元公司少數股東損益時，雖然子公司的股權激勵全部是由母公司結算，子公司少數股東損益中應包含按照少數股東持股比例分享的子公司股權激勵費用。

二、受激勵高管在集團內調動

如果受到激勵的高管在集團內調動導致接受服務的企業變更，但高管人員應取得的股權激勵並未發生實質性變化，則應根據受益情況，在等待期內按照合理的標準（例如按服務時間）在原接受服務的企業與新接受服務的企業間分攤該高管的股權激勵費用。即誰受益，誰確認費用。

三、非控股股東授予職工公司股份

集團內股份支付，包括集團內任何主體的任何股東，並未限定結算的主體為控股股東；非控股股東授予職工公司的權益工具滿足股份支付條件時，也應當視同集團內股份支付進行處理。

1-13 一次授予、分期行權的股份支付計畫

股份支付相關的費用，應當在等待期內分攤計入損益。其中，等待期是指可行權條件得到滿足的期間。

監管實踐發現，部分公司在確定等待期時對準則的理解存在偏差和分歧。現就具體事項如何適用上述原則的意見如下：

“一次授予、分期行權”，即在授予日一次授予給員工若干權益工具，之後每年分批達到可行權條件。每個批次是否可行權的結果通常是相對獨立的，即每一期是否達到可行權條件並不會直接影響其他幾期是否能夠達到可行權條件。在會計處理時應將其作為同時授予的幾個獨立的股份支付計畫。例如，在一次授予、分三年行權的股份支付計畫中，應當將其視同為三個獨立的股份支付計畫，分別確定每個計畫的等待期。公司應根據每個計畫在授予日的公允價值估計股份支付費用，在其相應的等待期內，按照各計畫在某會計期間內等待期長度占整個等待期長度的比例進行分攤。

1-14 與股權激勵計畫相關的遞延所得稅

監管實踐發現，部分公司對與股權激勵計畫相關遞延所得稅的處理存在分歧。現就該事項的意見如下：

根據相關稅法規定，對於附有業績條件或服務條件的股權激勵計畫，企業按照會計準則的相關規定確認的成本費用在等待期內不得稅前抵扣，待股權激勵計畫可行權時方可抵扣，可抵扣的金額為實際行權時的股票公允價值與激勵對象支付的行權金額之間的差額。因此，公司未來可以在稅前抵扣的金額與等待期內確認的成本費用金額很可能存在差異。公司應根據期末的股票價格估計未來可以稅前抵扣的金額，以未來期間很可能取得的應納稅所得額為限確認遞延所得稅資產。此外，如果預計未來期間可抵扣的金額超過等待期內確認的成本費用，超出部分形成的遞延所得稅資產應直接計入所有者權益，而不是計入當期損益。

1-15 按總額或淨額確認收入

根據收入準則的相關規定，企業向客戶銷售商品或提供勞務涉及其他方參與其中時，應當根據契約條款和交易實質，判斷其身份是主要責任人還是代理人。企業在將特定商品或服務轉讓給客戶之前控制該商品或服務的，即企業能夠主導該商品或服務的使用並從中獲得幾乎全部的經濟利益，為主要責任人，否則為代理人。在判斷是否為主要責任人時，企業應當綜合考慮其是否對客戶承擔主要責任、是否承擔存貨風險、是否擁有定價權以及其他相關事實和情況進行判斷。企業應當按照有權向客戶收取的對價金額確定交易價格，並計量收入。主要責任人應當按照已收或應收的對價總額確認收入，代理人應當按照預期有權收取的佣金或手續費（即淨額）確認收入。

監管實踐發現，部分公司在按照總額或淨額確認收入方面，存在判斷和理解上的分歧。現就具體事項如何適用上述原則的意見如下：

一、零售百貨行業聯營模式下的收入確認

聯營模式是零售百貨行業普遍採用的業務模式。該業務模式下，供應商在百貨商場分配的專櫃向顧客銷售商品，百貨商場根據約定的分成比例與供應商進行結算，部分供應商對商場收取的分成有保底承諾。百貨商場與供應商簽訂契約，約定各自的權利義務。商品向顧客售出之前，所有權屬於供應商，供應商負責保管商品，並承擔商品毀損和滅失的風險。供應商有權決定商品的上架和下架時間，以及在不同的門店或專櫃之間調換貨物。商品價格主要由供應商制定，有時需要經過百貨商場的審核，其主要目的是避免供應商定價過高或過度打折，從而對該商品在本商場的銷售情況或商場的整體商業定位造成不利影響。百貨商場舉辦促銷活動時，促銷方案和價格主要由百貨商場主導，供應商可以選擇參加或不參加，如參加，則可能需要和百貨商場共同承擔相關費用。專櫃銷售人員由供應商直接委派，但需要接受商場的培訓，遵循商場的管理要求並接受商場的監督。百貨商場為供應商提供經營場地以及相應的綜合管理服務，監督進店的商品，並提供統一收銀等服務。顧客在百貨商場購物時，通常取得以百貨商場抬頭開具的銷售憑證。供應商在商場售出的商品出現質量問題，百貨商場負責先行賠付，隨後再根據與供應商的協定約定向供應商進行追償。假定上述聯營模式安排中不包含租賃。

實務中，雖然百貨商場按照商品的銷售金額向客戶開具銷售憑證，但是，在確認收入時，應當按照收入準則中有關主要責任人和代理人的原則判斷收入確認金額。在上述聯營模式下，顧客直接在供應商的專櫃購買商品，在此之前，商品的所有權歸屬於供應商，供應商有權主導商品的銷售活動，例如決定商品的上架和下架時間，是否在不同的門店、專櫃之間調換貨物，主導商品定價以及促銷方式等，並獲取銷售商品的經濟利益，也承擔因商品滯銷或打折銷售等造成的損失。相反，在商品銷售給顧客之前，百貨商場不能決定如何銷售這些商品，不能自行或者要求供應商將商品用於其他用途，也不能禁止供應商把商品用於其他用途；某些情況下，雖然百貨商場可能有權對供應商銷售的商品進行干預，例如新增商品品牌需要經過百貨商場認可，滯銷或過季的商品應及時下架等，但其目的主要是為了維護百貨商場的商業定位和形象，並不表明百貨商場能夠主導這些商品的銷售。

因此，特定商品在銷售給顧客之前由供應商控制，供應商有權主導商品的使用並獲取其經濟利益；百貨商場並未取得商品的控制權，其身份是協助供應商銷售特定商品，應被認定為代理人，按照淨額確認收入。

除零售百貨業務外，代為執行採購或銷售的供應鏈企業、代理外貿進出口或跨境業務企業、大宗商品配送或醫藥配送企業、電子商務平台企業及以電商平台為依託開展電商業務的企業等，應參照上述原則和分析，結合業務模式和契約約定，判斷在將商品銷售給客戶之前是否取得對商品的控制，並確定是以總額還是淨額確認收入。

二、以購銷契約方式進行的委託加工收入確認

公司（委託方）與無關聯第三方公司（加工方）通過簽訂銷售契約的形式將原材料“銷售”給加工方並委託其進行加工，同時，與加工方簽訂商品採購契約將加工後的商品購回。在這種情況下，公司應根據契約條款和業務實質判斷加工方是否已經取得待加工原材料的控制權，即加工方是否有權主導該原材料的使用並獲得幾乎全部經濟利益，例如原材料的性質是否為委託方的產品所特有、加工方是否有權按照自身意願使用或處置該原材料、是否承擔除因其保管不善之外的原因導致的該原材料毀損滅失的風險、是否承擔該原材料價格變動的風險、是否能夠取得與該原材料所有權有關的報酬等。如果加工方並未取得待加工原材料的控制權，該原材料仍然屬於委託方的存貨，委託方不應確認銷售原材料的收入，而應將整個業務作為購買委託加工服務進行處理；相應地，加工方實質是為委託方提供受託加工服務，應當按照淨額確認受託加工服務費收入。

1-16 重大融資成分的確定

根據收入準則的相關規定，契約中包含重大融資成分的，企業在確定交易價格時，應當剔除契約約定價款中包含的重大融資成分的影響，按照現銷價格確認收入。企業向客戶轉讓商品或服務的時間與客戶付款的時間間隔不超過一年的，可以不考慮契約中存在的融資成分的影響；超過一年的，如果相關事實和情況表明契約中約定的付款時間並未向客戶或企業就轉讓商品或服務的交易提供重大融資利益，則認為契約中沒有包含重大融資成分。

監管實踐發現，某些交易中，公司向客戶轉讓商品或服務的時間與收款的時間間隔可能較長，例如，公司從事光伏發電業務，作為發電收入對價組成部分的可再生能源上網電價補貼款收取時間與公司併網發電並確認發電收入的時間間隔可能超過一年；又如，公司從事新能源汽車的生產與銷售，作為新能源汽車銷售對價組成部分的新能源汽車補貼款的收取時間與公司銷售新能源汽車並確認收入的時間間隔可能超過一年等，部分公司對於上述情形是否存在重大融資成分的判斷存在分歧。如果相關事實和情況表明，導致該時間間隔的主要原因是國家有關部門需要履行相關的審批程式，且該時間間隔是履行上述程式所需經歷的必要時間，其性質並非是提供融資利益，可認為公司取得的前述可再生能源電價補貼款和新能源汽車補貼款等款項不存在重大融資成分。

1-17 區分契約負債和金融負債

根據收入準則和金融工具準則的相關規定，企業已收或應收客戶對價而承擔的應向客戶轉讓商品的義務構成契約負債；企業承擔的不可避免的向其他方交付現金或其他金融資產的契約義務構成金融負債。

監管實踐發現，部分公司向客戶授予獎勵積分，分攤至獎勵積分的契約價款應確認為契約負債還是金融負債的理解存在分歧。現就該事項如何適用上述原則的意見如下：

企業向購買其商品的客戶授予獎勵積分，客戶可以選擇使用該積分兌換該企業或其他方銷售的商品。客戶選擇兌換其他方銷售的商品時，企業承擔向其他方支付相關商品價款的義務。企業授予客戶的獎勵積分向其提供了一項額外購買選擇權，且構成重大權利時，應當作為一項單獨的履約義務。企業需要將銷售商品收取的價款在銷售商品和獎勵積分之間按照單獨售價的相對比例進行分攤。客戶選擇使用獎勵積分兌換其他方銷售的商品時，企業雖然承擔了向其他方交付現金的義務，但由於該義務產生於客戶購買商品並取得獎勵積分的行為，適用收入準則進行會計處理。企業收到的契約價款中，分攤至獎勵積分的部分（無論客戶未來選擇兌換該企業或其他方的商品），應當先確認為契約負債；等到客戶選擇兌換其他方銷售的商品時，企業的積分兌換義務解除，此時公司應將有義務支付給其他方的款項從契約負債重分類為金融負債。

1-18 風險投資機構對聯營企業或合營企業投資的分類

風險投資機構、共同基金以及類似主體可以根據長期股權投資準則，將其持有的對聯營企業或合營企業投資在初始確認時，確認為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，以向財務報表使用者提供比權益法更有用的信息。對於金融資產，企業可以根據金融工具準則的相關規定，選擇在初始確認時將非交易性權益工具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。

監管實踐發現，部分公司對風險投資機構能否將聯營企業或合營企業的投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的理解存在分歧。風險投資機構、共同基金以及類似主體可將其持有的聯營企業或合營企業投資在初始確認時，選擇以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的處理，僅是長期股權投資準則對於這種特定機構持有的聯營企業或合營企業投資的特殊規定，不能指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。

1-19 嵌入衍生工具的分拆與計量

對於存在嵌入衍生工具的混合契約，如果主契約不是一項由金融工具準則規範的資產，企業需要考慮是否應從混合契約中分拆嵌入衍生工具，將其作為單獨存在的衍生工具處理；如果嵌入衍生工具的經濟特徵和風險與主契約的經濟特徵和風險緊密相關，則不需要分拆。企業也可以考慮是否將其整體指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融工具。

監管實踐發現，企業在與供應商簽訂大宗商品購買契約時會約定延遲定價條款（如定價機制為裝船後第4個月的大宗商品倫敦市場的現貨交易價格），部分公司對延遲定價條款性質的理解及如何進行會計處理存在分歧。現就該事項如何適用上述原則的意見如下：

上述延遲定價條款使企業進口貿易中所需支付的金額隨著未來所掛鈎商品價格的變動而變動，屬於嵌入衍生工具。在商品的控制權轉移前，延遲定價條款與商品待執行採購契約緊密相關，因而無須拆分；而在商品的控制權轉移後，企業需就該商品確認存貨及相關應付賬款，延遲定價條款與主契約(應付賬款)不緊密相關，應從主契約中拆分並作為衍生工具單獨核算，或者將延遲定價條款與主契約(應付賬款)整體指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債。

1-20 債務重組收益的確認

債務重組方式包括債務人以資產清償債務、將債務轉為權益工具、修改其他條款，以及前述一種以上方式的組合等四種方式。債務人應將所清償債務賬面價值與抵債資產賬面價值、發行的權益工具確認金額之間的差額，或者因修改其他條款形成的損益作為債務重組損益計入當期損益。

監管實踐發現，部分上市公司因破產重整而進行債務重組交易，對何時確認債務重組收益的理解存在偏差和分歧。現就該事項如何適用上述原則的意見如下：

對於上市公司因破產重整而進行的債務重組交易，由於涉及破產重整的債務重組協定執行過程及結果存在重大不確定性，因此，上市公司通常應在破產重整協定履行完畢後確認債務重組收益，除非有確鑿證據表明上述重大不確定性已經消除。

1-21 資產負債表日後事項的性質與分類

企業應將資產負債表日至財務報告批准報出日之間發生的有利或不利事項區分為資產負債表日後調整事項或資產負債表日後非調整事項，從而確定是否應當調整資產負債表日的財務報表。判斷資產負債表日後事項是調整事項還是非調整事項的主要原則是該事項表明的情況在資產負債表日或以前是否已經存在。

監管實踐發現，部分公司對於資產負債表日後期間與債權人達成債務重組協定是調整事項還是非調整事項的理解存在偏差和分歧。現就該事項如何適用上述原則的意見如下：

對於上市公司在報告期資產負債表日已經存在的債務，在其資產負債表日後期間與債權人達成的債務重組交易不屬於資產負債表日後調整事項，不能據以調整報告期資產、負債項目的確認和計量。在報告期資產負債表中，債務重組中涉及的相關負債仍應按照達成債務重組協定前具有法律效力的有關協定等約定進行確認和計量。

1-22 權益性交易

上市公司與其控股股東或者其他關聯方之間可能以多種形式進行權益性交易，其主要特徵概括如下:

1.權益性交易的交易對象。權益性交易除所有者以其所有者身份與主體之間的交易外，還包括不同所有者之間的交易，且後者多為合併財務報表層面不同所有者(母公司與子公司少數股東)之間。

2.權益性交易對主體權益總額的影響。主體與所有者之間的權益性交易會導致主體權益總額發生增減變動，所有者之間的權益性交易不影響權益總額，但會改變權益內部各項目金額。

3.權益性交易的會計處理結果。與權益性交易有關的利得和損失應直接計入權益，不會影響當期損益。

對於所有者之間的權益性交易，如果涉及合併財務報表的，應從合併財務報表主體的範圍來界定其是否屬於權益性交易。如果母公司因轉讓子公司股權（權益）而喪失控制權的，被轉讓公司不再納入合併財務報表範圍，母公司不以所有者身份進行交易；如果母公司轉讓子公司股權（權益）但未喪失控制權，該子公司仍然納入合併財務報表範圍，就合併財務報表主體而言，母公司以子公司所有者身份與其他所有者之間進行的交易應作為權益性交易處理。

監管實踐發現，部分公司對於權益性交易的認定和會計處理存在偏差和分歧。現就如何適用上述原則的意見如下：

對於上市公司的股東、股東控制的其他關聯方、上市公司的實際控制人對上市公司進行直接或間接的捐贈、債務豁免等單方面的利益輸送行為，由於交易是基於雙方的特殊身份才得以發生，且使得上市公司明顯的、單方面的從中獲益，因此，應認定其經濟實質具有資本投入性質，形成的利得應計入所有者權益。上市公司在判斷是否屬於權益性交易時應分析該交易是否公允以及商業上是否存在合理性。上市公司與潛在股東之間發生的上述交易，應比照上述原則進行處理。

1-23 政府補貼收入的性質和確認條件

企業從政府取得的經濟資源，應區分政府補助、政府以投資者身份向企業投入資本、政府購買服務等交易進行處理。政府補助是指企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產。政府補助主要形式包括政府對企業的無償撥款、稅收返還、財政貼息，以及無償給予非貨幣性資產。政府以投資者身份向企業投入資本，享有相應的所有者權益，政府與企業之間是投資者與被投資者的關係，應按權益性交易進行處理。如果取得的補貼收入與企業銷售商品或提供服務等活動密切相關，且是企業商品或服務的對價或者是對價的組成部分，應當適用收入準則。

監管實踐發現，部分企業對政府補貼收入的性質和確認條件的理解存在偏差和分歧。現就具體事項如何適用上述原則的意見如下：

一、新能源汽車財政補貼

對新能源汽車廠商而言，如果沒有政府的新能源汽車財政補貼，企業通常不會以低於成本的價格進行銷售，政府補貼實際上是新能源汽車銷售對價的組成部分。

新能源汽車廠商從政府取得的補貼，與其銷售新能源汽車密切相關,且是新能源汽車銷售對價的組成部分。中央和地方財政補貼實質上是為消費者購買新能源汽車承擔和支付了部分銷售價款，其撥付的補貼金額應屬於新能源汽車廠商銷售商品的資金流入，在性質上屬於收入。因此，新能源汽車廠商應當按照收入準則的規定進行會計處理，在款項滿足收入確認條件時應將其確認為收入，並根據中央和地方的相關補貼政策合理估計未來補貼款的金額。

二、政府補助以應收金額計量的條件

政府補助通常在企業能夠滿足政府補助所附條件以及企業能夠收到政府補助時才能予以確認。判斷企業能夠收到政府補助，應著眼於分析和落實企業能夠符合財政扶持政策規定的相關條件且預計能夠收到財政扶持資金的“確鑿證據”，例如，關注政府補助的發放主體是否具備相應的權力和資質，補助檔案中索引的政策依據是否適用，申請政府補助的流程是否合法合規，是否已經履行完畢補助檔案中的要求，實際收取資金前是否需要政府部門的實質性審核，同類型政府補助過往實際發放情況，補助檔案是否有明確的支付時間，政府是否具備履行支付義務的能力等因素。

1-24 區分會計估計變更和差錯更正

企業在對財務報表項目進行計量時，往往需要進行會計估計，該估計應當以最近可以獲得的可靠信息為基礎。隨著時間的推移，如果會計估計的基礎發生變化，或者企業取得了新的信息、積累了更多的經驗，導致需要對前期會計估計進行變更，屬於會計估計變更。企業在進行會計估計時，如果沒有恰當運用當時能夠取得的可靠信息，則屬於前期差錯。會計估計變更應當採用未來適用法進行會計處理，而前期差錯更正通常應當採用追溯重述法進行會計處理。

監管實踐發現，會計估計變更與前期差錯更正有時難以區分，尤其是難以區分會計估計變更和由於會計估計錯誤導致的前期差錯更正。現就具體事項如何適用上述原則的意見如下：

企業不應簡單將會計估計與實際結果對比認定存在差錯。如果企業前期作出會計估計時，未能合理使用報表編報時已經存在且能夠取得的可靠信息，導致前期會計估計結果未恰當反映當時情況，則應屬於前期差錯，應當適用前期差錯更正的會計處理方法；反之，如果企業前期的會計估計是以當時存在且預期能夠取得的可靠信息為基礎作出的，隨後因資產和負債的當前狀況及預期經濟利益和義務發生了變化而變更會計估計的，則屬於會計估計變更，應當適用會計估計變更的會計處理方法。

1-25 現金流量的分類

企業應當以實際收付的現金及現金等價物為基礎編制現金流量表，並且將現金流量劃分為經營活動現金流量、投資活動現金流量和籌資活動現金流量。投資活動是指購建長期資產以及現金等價物之外的投資與處置；籌資活動是指導致資本及債務規模和構成發生變化的活動；投資活動和籌資活動之外的所有交易和事項屬於經營活動。企業應當結合行業特點判斷相關業務活動產生的現金流量的分類。不同形式現金之間的轉換以及現金與現金等價物之間的轉換均不產生現金流量。

監管實踐發現，部分公司在編制現金流量表時，對於某些交易和事項產生的現金流量的分類存在理解上的偏差和分歧。現就具體事項如何適用上述原則的意見如下：

一、因銀行承兌匯票貼現而取得的現金

若銀行承兌匯票貼現不符合金融資產終止確認條件，因票據貼現取得的現金在資產負債表中應確認為一項借款，該現金流入在現金流量表中相應分類為籌資活動現金流量；若銀行承兌匯票貼現符合金融資產終止確認的條件，相關現金流入則分類為經營活動現金流量。

若銀行承兌匯票貼現不符合金融資產終止確認條件，後續票據到期償付等導致應收票據和借款終止確認時，因不涉及現金收付，在編制現金流量表時，不得虛擬現金流量。公司發生以銀行承兌匯票背書購買原材料等業務時，比照該原則處理。

二、定期存單的質押與解除質押業務

企業首先應當結合定期存單是否存在限制、是否能夠隨時支取等因素，判斷其是否屬於現金及現金等價物。如果定期存單本身不屬於現金及現金等價物，其質押或解除質押不會產生現金流量；如果定期存單本身屬於現金及現金等價物，被用於質押不再滿足現金及現金等價物的定義，以及質押解除後重新符合現金及現金等價物的定義，均會產生現金流量。

在後者情況下，對相關現金流量進行分類時，應當根據企業所屬行業特點進行判斷。如果企業屬於金融行業，通過定期存款質押獲取短期借款的活動可能屬於經營活動，相關現金流量分類為經營活動現金流量；如果企業為一般非金融企業，通過定期存款質押獲取短期借款的活動屬於籌資活動，相關現金流量應被分類為籌資活動現金流量。

1-26 非經常性損益的認定

根據《公開發行證券的公司信息披露解釋性公告第1號——非經常性損益》（以下簡稱解釋1號）的規定，非經常性損益是指與公司正常經營業務無直接關係，以及雖與正常經營業務相關，但由於其性質特殊和偶發性，影響報表使用人對公司經營業績和盈利能力作出正常判斷的各項交易和事項產生的損益。

非經常性損益的界定，應以非經常性損益的定義為依據，考慮其定義中的三個要素，即“與正常經營業務的相關性”、“性質特殊和偶發性”以及“體現公司正常的經營業績和盈利能力”，同時應結合公司實際情況，參考列舉項目，進行綜合判斷，而不應簡單地把解釋1號中列舉的項目認定為非經常性損益，或者把解釋1號中未列舉的項目認定為不屬於非經常性損益。

如果公司把解釋1號中列舉的項目認定為不屬於非經常性損益的，應當在附註中披露該項目的名稱、金額及原因；如果公司把解釋1號中未列舉的項目認定為非經常性損益的，若金額不重大，應將其計入“其他符合非經常性損益定義的損益項目”列報，若金額重大，則應單列其項目名稱和金額，同時還應在附註中披露該項目的名稱、金額及原因。

監管實踐發現，部分公司在認定非經常性損益時對解釋1號的理解存在偏差和分歧。現就具體事項如何適用上述原則的意見如下：

一、軟體產品增值稅退稅款

公司收到的軟體產品增值稅退稅是否屬於非經常性損益，判斷的關鍵，一是該增值稅退稅是否與公司正常經營業務密切相關，二是其是否屬於定額定量的政府補助。非經常性損益判斷標準中的定額定量標準側重於此項政府補助是否屬於國家持續的產業政策扶持，是否具有可持續性。如果公司收到的增值稅退稅與其主營業務密切相關、金額可確定且能夠持續取得，其能夠體現公司正常的經營業績和盈利能力，則不屬於非經常性損益。

二、因重組標的業績未達承諾確認的業績補償和計提的商譽減值

併購重組交易安排中，交易標的出售方一般會對交易完成後交易標的在一定期間的利潤作出承諾。標的資產未按預期實現承諾利潤時，出售方會以股份或現金方式對收購方給予補償。由於上述補償僅針對併購重組交易完成後的特定期間，正常經營情況下，企業取得業績補償款不具有持續性，應作為非經常性損益。同時，因併購重組產生的商譽，其減值與企業的其他長期資產(例如固定資產、無形資產等)減值性質相同，屬於企業日常經營活動產生，不應認定為非經常性損益。

三、實施重大資產重組發生的中介機構服務費

解釋1號中列舉的企業重組費用，主要包括安置職工的支出、整合費用等，並不包括重大資產重組的中介機構費用。併購重組是企業的正常經濟活動，涉及的資產也屬於經營性資產，券商、會計師等中介機構的費用是發生此類交易的必要合理支出，不應認定為非經常性損益。

四、募集資金使用之前產生的定期存款利息

募集資金產生定期存款的利息雖然與公司的日常活動無關，且存在偶發性，但公司發行股份募集資金本質上屬於一種融資行為，在募集資金投入使用之前和之後，分別以定期存款和形成的募投項目為企業帶來收益，兩者只是資產以不同的形態存在從而帶來不同的收益。此外，如果將募集資金產生的存款利息收入扣除，會導致計算淨資產收益率和每股收益等指標時，出現分子和分母不匹配的結果。因此，募集資金在使用之前產生的定期存款利息不屬於非經常性損益。

五、非金融企業收取的資金占用費

解釋1號中列舉的項目雖然包括“計入當期損益的對非金融企業收取的資金占用費”，但並不意味著資金占用費性質的收入必然屬於非經常性損益，公司仍可以依據自身情況做出具體判斷。如果產生資金占用費的業務與公司的日常經營活動直接相關，且並非臨時性和偶發性，該資金占用費可不認定為非經常性損益。

六、房地產企業出售項目公司股權產生的處置損益

出於稅收或者其他一些因素的考慮，房地產企業可能以轉讓子公司股權的形式，實現對房地產存貨或其他物業資產的轉讓。在判斷相關處置損益是否構成非經常性損益時，不能簡單地認為處置公司股權產生的損益一概屬於非經常性損益，而應視具體情況結合非經常性損益定義進行判斷。具體分析時，公司應穿透該股權形式，根據項目公司所開發基礎資產的性質和類別，分析該項轉讓是否與公司常規業務相同。通常而言，基礎資產在合併財務報表可能的資產類別包括存貨(開發成本、開發產品等)、固定資產、無形資產和投資性房地產等。如果公司常規業務是房地產項目開發完成後出售，則通過轉讓股權方式把一項待開發的土地使用權和部分開發成本一次性出售所取得的投資收益，應當作為非經常性損益，這與公司處置固定資產或投資性房地產等長期資產適用的判斷類似。但是，如果轉讓股權所對應的基礎資產實質上是已開發完成的房屋存貨，出售開發完成的房屋屬於公司的常規業務，且公司能提供充足的證據(例如近年來出售類似項目子公司股權的頻率足夠高、金額足夠大等)證明其為常規業務，公司均是通過這種方式來獲利，則股權處置損益可不認定為非經常性損益。

七、企業集團中關於非經常性損益的判斷

公司在編制合併財務報表時，應當將整個企業集團視為一個會計主體，按照統一的會計政策，反映企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量。然而，在界定非經常性損益項目時，對於企業集團內的損益項目應基於單獨公司進行判斷。例如，企業集團內的母公司取得某項收益與其日常經營業務無關，被認定為非經常性損益。在合併財務報表中，該項收益並不能因為合併範圍內有子公司存在相關經營範圍而被重新認定不屬於非經常性損益。

本指引自發布之日起施行。《上市公司執行企業會計準則監管問題解答》（第1至8期）同時廢止。

監管規則適用指引——會計類第1號

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