基本介紹
- 中文名：非貨幣性交易
- 外文名：Non-monetary transaction
名詞解釋,會計處理,判斷標準,劃分標準,邊界離合,缺陷修正,綜述,缺陷,修正方法,
名詞解釋
貨幣性資產，指持有的現金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產，包括現金、應收賬款和應收票據以及準備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產，指貨幣性資產以外的資產，包括存貨、固定資產、無形資產、股權投資以及不準備持有至到期的債券投資等。
會計處理
非貨幣性交易的會計處理：
2.在非貨幣性交易中如果發生補價，應區別不同情況處理：
應確認的損益=補價－(補價/換出資產公允價值)×換出資產賬面價值－(補價/換出資產公允價值)×應交的稅金及教育費附加
判斷標準
非貨幣性交易的判斷標準：
1.收到補價的企業:收到的補價/換出資產公允價值<=25%;
劃分標準
同類非貨幣性交易與非同類貨幣交易的劃分：
根據《企業會計準則———非貨幣交易》的規定，劃分同類非貨幣交易與非同類貨幣性交易的關鍵是將企業的資產按持有目的不同劃分為待售資產和非待售資產，待售資產與待售資產相交換和非待售資產與非待售資產相交換屬於同類非貨幣性交易，而待售資產與非待售資產相交換則屬於非同類貨幣性交易。
邊界離合
非貨幣性交易中資產價值的邊界離合：
綜述
在非貨幣性交易中，資產價值的確定是一個不可迴避的難題。而公允價值、賬面價值、補價、市場價值之間存在邊界離合現象。這種離合現象對完善計價基礎具有十分重要的意義，因此分析各種計價方法的邊界離合成為本文的指導思想。
公允價值與賬面價值的邊界離合
對於公允價值的定義，美國、加拿大、國際會計準則、澳大利亞、英國及其它國家和地區的表達雖不盡相同，但都指明公允價值不是企業在強制性交易、清算式拍賣中成交的金額，是雙方自願、公平交易下的對等價值，所以兩者的邊界相離就十分明顯。在法國，實務中往往以公允價值為計量標準，然而，在以非貨幣性資產取得股權時，為避免對利得徵稅，接受方通常是按所放棄資產的賬面價值來核算收取的股權。美國會計準則對股票股利交換時規定：“投資方不進行會計處理，更改每股賬面價值”。另外對於不涉及補價情況下的同類非貨幣性交換的會計處理可以採用以換出資產的賬面價值作為換入資產的入賬價值。美國、加拿大的會計準則和國際會計準則都是這樣規定的，我國《企業會計準則-非貨幣性交易》也作了同樣規定，對不涉及補價情況下的同類非貨幣性資產的會計處理為：“同類非貨幣性資產交換，應以換出資產的賬面價值作為換入資產入賬價值。但是，如果換出資產的公允價值低於其賬面價值，應以換出資產的公允價值作為換入資產入賬價值。”對於涉及補價情況下的同類非貨幣資產交換的會計處理，美國、加拿大、國際會計準則都對支付補價的企業作出規定是“應按支付的補價加上讓渡的非貨幣性資產的賬面金額來確認收到的資產”。我國會計準則也規定“支付補價的，應以換出資產賬面價值與補價之和作為換入資產的入賬價值。但是，如果換出資產的公允價值低於其賬面價值應以換出資產公允價值與補價之和作為換入資產入賬價值。”要求一般情況下以換出資產的賬面價值作為換入資產的入賬價值，主要是因為同類非貨幣性資產相交換時，僅僅是所持非貨幣性資產的實物發生變化，賬面價值比較可靠。由此可見公允價值與資產的賬面價值也存在邊界相合現象，而且在多個地方都有表示。
在不同類非貨幣性資產交換中，美國、加拿大、國際會計準則、法國、澳大利亞均以公允價值作為交易資產的計量標準，同時確認非貨幣性交易的利潤和損失，這種利潤和損失都是公允價值與原資產賬面價值差異形成的。最特殊的則屬於德國，在非貨幣性交易中取得的固定資產成本，應根據交換項目的賬面價值確定，不確認交換上的任何利潤和損失，因此公允價值與賬面價值之間的邊界離契約時存在，並相互轉換。
公允價值與市價的邊界離合
從一般的交換行為理解，資產的公允價值就是資產在市場上公平交易的市場價值。而交換資產的公允價值的確定並不是以賬面價值為基礎，而是以市場價值為基礎，根據交易雙方協調、綜合評價來計量並確定。非貨幣性資產公允價值的確定原則中規定，如果該資產存在活躍市場，則該資產的市價即為其公允價值；如果該資產不存在活躍市場，但與該資產的類似資產存在活躍市場，則該資產的公允價值應比照相關類似資產的市價確定；如果該資產和與該資產類似的資產均不存在活躍市場，則該資產的公允價值可按其所能產生的未來現金流量以適當的折現率貼現計算的現值評估確定。因此公允價值的邊界相合就理所當然了，特別是有價證券，如股票、債券的公允價值都是以現行市價來確定的。然而公允價值與市價又是相互分離的，實際上即使是在貨幣性交易過程中，資產交易價格採用的公允價值也並不一定是當時的市價。在非貨幣性資產交易中，公允價值往往表示在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自願進行資產交換或抵償債務的金額，而並不一定是市場價格的真實體現。一般來講，公允價值可以是原資產的賬面價值，也可以是雙方協定價，同時還可能是某一資產在公開市場交易時的市場交換允許價，這種價格可能因時間的推移隨時變動，也可能因交易雙方的談判而增加其價值的多變性，從而使市價與公允價值存在著邊界相離的現象。
非貨幣性資產交易中公允價值與市價邊界相離還表現在非貨幣性交易是建立在資產交換或債務清償資產中的價值實現。如果被交換資產能以市場價格轉讓或出售，那么非貨幣性交易就成為貨幣性交易，公允價值就直接體現為市場價值，而往往由於市場價值難以實現，只有採用非貨幣性資產交換，並以公允價值來實現交換。正如馬克思所言：“產品交換者實際關心的問題，首先是他用自己的產品能換取多少別人的產品，就是說，產品按什麼樣的比例交換。”這種比例可能是交換者所關心的公允價值，而不一定是市場價格。在資產交換過程中，將來更多的企業會採用資產未來價值的現值來計算公允價值，而不只是簡單的按市價來確認。如固定資產、無形資產、長期投資的交換就可能採用現值的方式。由此可見公允價值與市場價格存在明顯的邊界相離。
交換損益是邊界相離的價值體現
在非貨幣性交易中，由於各種價值形式存在邊界離合，因此交換損益現象成為非貨幣性交易中會計核算的主要內容之一，而交換損益的產生實際上體現著交換資產價值形態的邊界相離，這種現象從以下幾個方面可以體現出來。
1.在同類非貨幣性資產交換中，換出資產的公允價值與其賬面價值之間的差額確認為當期損失。這種現象產生於同類非貨幣性資產交換，一般規定以換出資產的賬面價值作為換入資產入賬價值。如果換出資產的公允價值低於其賬面價值，則以換出資產的公允價值作為換入資產的價值，因而形成損失。這種損失是公允價值與賬面價值邊界相離的價值體現。
2.在同類非貨幣性資產交換中發生補價，無論是支付補價一方或是收到補價一方均可能產生價值之間的損益。在支付補價時，應以換出資產賬面價值與補價之和作為換入資產入賬價值。但是，如果換出資產的公允價值低於其賬面價值，應以換出資產公允價值與補價之和作為換入資產入賬價值；換出資產的公允價值與其賬面價值之間的差額確認為當期損失。在收到補價時，應以補價占換出資產公允價值的比例為基礎確認收益；以換出資產的賬面價值扣除補價加上已確認的收益，作為換入資產入賬價值。但是，如果換出資產的公允價值低於其賬面價值，應以換出資產公允價值減去補價作為換入資產入賬價值，換出資產公允價值與其賬面價值之間的差額確認為當期損失。所有這些損失都是賬面價值與公允價值、市價之間的邊界相離。
3.不同類非貨幣性資產交換，應以換入資產的公允價值作為其入賬價值；換入資產的公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。如果換入資產的公允價值無法確定，應以換出資產公允價值作為換入資產的入賬價值；換出資產公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。這種現象也產生於交換資產價值的邊界相離。
缺陷修正
非貨幣性交易會計處理的缺陷及修正：
綜述
非貨幣性交易準則，在換入資產入賬價值方面、補價收益確認方面及存貨公允價值認定方面等存在著缺陷，筆者從以下3個方面闡述了修正以上缺陷的觀點和方法：（1）當換出資產的公允價值低於其賬面價值時，其差額作為當期損失，換入資產的入賬價值，以換出資產的公允價值為基礎進行確認；（2）與補價有關的稅金及附加有：增值稅、消費稅、營業稅、城市維護建設稅和教育費附加，當換出資產的公允價值高於其賬面價值時，應確認的收益=〔換出資產的公允價值-換出資產賬面價值-與補價有關的稅金及附加〕÷換出資產的公允價×收到的補價；（3）存貨的公允價值應包含增值稅。
缺陷
（一）在確認換入資產入賬價值方面存在的缺陷
非貨幣性交易準則規定：（1）在不涉及補價的情況下，換出資產的賬面價值，加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值；（2）在涉及補價的情況下，支付補價的，應以換出資產的賬面價值，加上補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值；收到補價的，應以換出資產的賬面價值，減去補價，加上應確認的收益，加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值。
（二）在確認補價收益方面存在的缺陷
非貨幣性交易準則規定：在收到補價的情況下，應確認的收益按下列公式計算：
2003年注師會計輔導教材，在計算應確認的收益時，到是考慮到了補價所含的稅金及附加的問題，其計算公式如下：
（三）在認定存貨公允價值方面存在的缺陷
非貨幣性交易準則給公允價值的定義是：指公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自願進行資產交換或債務清償的金額。根據此定義，公允價應等於交換價。如果換出的非貨幣性資產是存貨，其公允價應包含增值稅，因為換出存貨方是以含稅價與另一方進行資產交換的。存貨的公允價應由存貨的計稅價格與增值稅銷項稅額組成。存貨的計稅價格為同期同類存貨的售價或最近時期的售價。存貨的交換價格即公允價格，包含存貨的計稅價格，但並不等於存貨的計稅價格。但在《企業會計制度講解》、注師《會計》及相關輔導資料所列舉的例子中，都將存貨的公允價值與存貨的計稅價格混為一談。如2003年注師《會計》第333頁例7就是如此。例7的問題主要表現在：（1）將原材料的公允價值與計稅價格都認定為350萬元，而原材料的真正交換價格也即公允價應為409.5〔350+59.5（350×17%）〕萬元；甲公司全部資產的公允價應為589.5〔530+59.5〕萬元，而不是530萬元；收到的補價應為99 5（40+59.5）萬元，而不是40萬元。（2）題中應確認收益的計算〔（530-480-59.5）÷530×40=-0.72萬元〕是錯誤的，一是將不含增值稅的公允價530萬元減去增值稅是錯誤的。二是從不含增值稅的40萬元補價中扣除增值稅也是錯誤的。正確的計算應是，應確認的收益=〔589.5-480-59.5〕÷589.5×99.5=8 44萬元。
修正方法
（一）確認換入資產入賬價值存在缺陷的修正方法
針對在確認換入資產入賬價值方面存在的缺陷，應採取以下修正方法：
1 在不涉及補價的情況下，如果換出資產的公允價值高於其賬面價值，換入資產的入賬價值=換出資產賬面價值+應支付的相關稅費；如果換出資產的公允價值低於其賬面價值，換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值+應支付的相關稅費，換出資產的允允價值與其賬面價值的差額，確認為當期損失。
2 在涉及補價的情況下，如果換出資產的公允價值高於其賬面價值，支付補價的，換入資產的入賬價值=換出資產的賬面價值+支付的補價+應支付的相關稅費；收到補價的，換入資產的入賬價值=換出資產的賬面價值+支付的相關稅費-收到的補價+應確認的收益。如果換出資產的公允價值低於其賬面價值，支付補價的，換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值+支付的補價+應支付的相關稅費；收到補價的，換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值-收到的補價+支付的相關稅費；換出資產的公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為當期損失。
（二）針對補價收益確認方面存在缺陷的修正方法
針對補價收益確認方面存在的缺陷，應採取以下修正方法：
1 必須明確，與補價有關的稅金及附加包括：增值稅、營業稅、消費稅、城市維護建設稅和教育費附加，現分別說明如下：（1）如果換出的資產是存貨，根據《增值稅暫行條例》規定，應按存貨的計稅價格計算增值稅銷項稅額。因此，收到的補價里包含有增值稅銷項稅額。（2）如果換出的資產屬應稅固定資產，根據《增值稅暫行條例》規定，納稅人銷售自己使用過的應稅固定資產，無論其是增值稅一般納稅人或小規模納稅人，一律按4%的徵收率減半徵收增值稅。但如果同時具備以下三個條件：即屬於企業固定資產目錄所列貨物；企業按固定資產管理，並確已使用過的貨物；銷售價格不超過其原值的貨物，可免予徵收增值稅。因此，收到的補價可能包含有應交增值稅。（3）如果換出的資產屬於消費稅納稅範圍的資產，按《消費稅暫行條例》規定，應交納消費稅。因此，收到的補價里包含有消費稅。（4）如果換出的資產是無形資產或不動產，按《營業稅暫行條例》規定，應交納營業稅。因此，收到的補價里包含有營業稅。（5）依據城市維護建設稅法及行政法規，以上非貨幣性交易中，凡需繳納增值稅、消費稅、營業稅的納稅人，均需繳納城市維護建設稅和教育費附加。因此，收到的補價里還包含有城市維護建設稅和教育費附加。
（三）認定存貨公允價值時存在缺陷的修正方法
