審計風險模型定義：AR=IR×CR×DR。其中：AR是指財務報表在審計前存在重大錯報或漏報，而審計人員審計後發表不恰當審計意見的可能性；IR是指會計報表存在重大錯報或漏報，而審計人員審計後發表不恰當審計意見的可能性，無論該錯報單獨考慮，還是連同其他錯報構成重大錯報；CR是指某項認定發生了重大錯報，無論該錯報單獨考慮還是連同其他錯報構成重大錯報，而該錯報沒有被企業的內部控制及時防止、發現和糾正的可能性； DR是指某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但註冊會計師未能發現這種錯報的可能性。
基本介紹
- 中文名：審計風險模型
- 計算方式：審計風險=重大錯報風險X檢查風險
- 定義：AAR=IR×CR×PDR
- 屬性：風險模型
計算方式,分析探討,發展形式,案例分析,審計過程,環境分析,產品分析,模式分析,模型比較,
計算方式
重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。
AR審計風險(Acceptable Audit Risk)= IR固有風險(Inherent Risk)*CR控制風險(Control Risk)*DR檢測風險(Detection Risk)
因為在實際執業中，審計風險是一個確定的數值，CPA只有通過評估重大錯報風險，進而確定可接受的檢查風險，來設計將要做的程式。
分析探討
[提要]現代審計風險模型是套用現代風險導向審計理論指導審計實務的工具。本文在分析該模型的邏輯結構和相關概念的基礎上，結合案例討論了如何使用現代審計風險模型進行審計。特別指出由於國內會計師事務所客戶的次優級狀況決定了現代審計風險模型對中國註冊會計師具有重要的意義。
傳統審計風險模型是由美國註冊會計師協會（AICPA）1983年提出的。該模型（審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險）可以解決交易類別、賬戶餘額、披露和其他具體認定層次的錯報，發現經濟交易和事項本身的性質和複雜程度發生的錯報，發現企業管理當局由於本身的認知和技術水平造成的錯報，以及企業管理當局局部和個別人員舞弊和造假造成的錯報。從而將審計風險（此時體現為檢查風險）控制在比較滿意的水平。但如果存在企業高層通同舞弊、虛構交易，也就是戰略和巨觀層面的風險，運用該模型便會捉襟見肘了。現代風險導向審計以被審計單位的戰略經營風險分析為導向進行審計。因此又被稱為經營風險審計，或被稱為風險基礎戰略系統審計。現代風險導向審計按照戰略管理論和系統論，將由於企業的整體經營風險所帶來的重大錯報風險作為審計風險的一個重要構成要素進行評估，是評估審計風險觀念、範圍的擴大與延伸，是傳統風險導向審計的繼承和發展。在該理論的指導下，國際審計和鑑證準則委員會（IAASB）發布了一系列新的審計風險準則，對審計風險模型重新描述為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險（IAASB，2003）。
發展形式
現代審計風險模型在傳統審計風險模型的基礎上進行了改進，形式上有所簡化，但審計風險的內涵和外延卻擴大了。其中重大錯報風險（risk of material misstatement）包括兩個層次：會計報表整體層次（overall financial statement level）和認定層次（assertion level）。
認定層次風險
認定層次風險指交易類別、賬戶餘額、披露和其他相關具體認定層次的風險，包括傳統的固有風險和控制風險。認定層次的錯報主要指經濟交易的事項本身的性質和複雜程度發生的錯報，企業管理當局由於本身的認識和技術水平造成的錯報，以及企業管理當局局部和個別人員舞弊和造假造成的錯報。
認定戰略風險
會計報表整體層次風險會計報表整體層次風險主要指戰略經營風險（簡稱戰略風險）。把戰略風險融入現代審計模型，可建立一個更全面的審計風險分析框架。
審計風險理論
審計風險理論1. 從戰略風險的定義來看：戰略風險是審計風險的一個高層次構成要素，是會計報表整體不能反映企業經營實際情況的風險。這種風險源自於企業客觀的經營風險或企業高層通同舞弊、虛構交易。傳統審計風險模型解決的是企業的交易和事項在本身真實的基礎上，怎樣發現會計報表存在的錯報，將審計重點放在各類交易和賬戶餘額層次，而不從巨觀層面考慮會計報表可能存在的重大錯報風險，這很可能只發現企業小的錯誤，卻忽略大的問題；現代審計風險模型解決的是企業經營過程中管理層通同舞弊、虛構交易或事項而導致會計報表存在錯報怎樣進行審計的問題。
2. 從審計戰略來看：現代審計風險模型是在系統論和戰略管理理論基礎上的重大創新。從戰略角度入手，通過經營環境—經營產品—經營模式—剩餘風險分析的基本思路，可將會計報表錯報風險從戰略上與企業的經營環境、經營模式緊密聯繫起來，從而在源頭上和巨觀上分析和發現會計報表錯報，把握審計風險。而將環境變數引入模型的同時，也將審計引入並創立了戰略審計觀。
3. 從審計的方法程式來看：現代審計風險模型注重運用分析性程式，既包括財務數據分析，也包括非財務數據的分析；且分析工具多樣化，如戰略分析、績效分析等。例如畢馬威國際（KPMG）為套用現代審計風險模型的理念與方法，研究制定了經營計量程式（Business Measurement Process，BMP），專門分析企業在複雜的市場環境和產業環境下的經營情況，以確定關鍵經營風險如何影響財務結果。BMP提供了一個審查影響財務信息和非財務信息流的分析框架。
4. 從審計的目標來看：現代審計是為了消除會計報表的重大錯報，增強會計報表的可信性。為達到此目標，註冊會計師應當假定會計報表整體是不可信的，從而引進全方位的職業懷疑態度，在審計過程中把質疑一一排除。而該模型充分體現了這種觀念。
現代審計風險模型的分析套用框架
確定總體審計風險機率
審計風險可按其發生的可能性大小分為基本確定、很可能、可能和極小可能。可能性一般按機率來進行表述，如極小可能的機率為大於0、但小於或等於5%。
社會公眾對註冊會計師的期望值很高，獨立審計存在的價值就在於消除會計報表的錯誤和不確定性； 縮小或消除社會公眾合理的期望差距（Tom Lee，1993）。獨立性原則的要旨是使註冊會計師免於利益衝突，從而奠定正直與客觀的執業基礎，但獨立性最終體現為註冊會計師獨立承擔審計風險責任方面，因而降低審計風險是註冊會計師的“靈魂”。審計風險就是審計失敗的可能性，它只能控制在極小可能程度以下，用數學機率表示應不超過5%。“一般來說，社會公眾認為這個比率應低於5%，審計保證水平為95%”。
分析戰略風險
審計風險理論2. 分析經營產品。對客戶的主營產品進行分析，了解客戶的產品是什麼；其經濟價值和使用價值如何；盈利情況如何；與同行業或類似行業比較其利潤率是否合理；如無同行業比較，與社會一般平均利潤率相比，是否有其存在的合理性。
3. 分析經營模式。分析客戶經營模式就是分析其產品的供、產、銷過程是如何組織實施的；其業務流程的各個環節是什麼；重要購買商與客戶的實質關係；客戶是否嚴重依賴少數或某些重要購買商；重要供應商與客戶的實質關係； 客戶是否嚴重依賴少數或某些重要供應商；是否存在既是客戶購買商又是供應商的單位（有無存在自賣自買的可能）。
通過上述分析研究，建立戰略風險評估決策框架，對企業經營的有效性做出判斷，對會計報表層次的整體認定進行預計並與管理當局報告的結果進行比較，從而對管理當局在相關經營模式和業務流程下的整體認定是否恰當進行職業判斷，對企業是否存在從生產經營發生交易和事項的開始就通同舞弊、虛構交易和事項以粉飾報表作出職業判斷。
戰略風險的存在意味著對會計報表的整體否定。評估戰略風險是註冊會計師自始至終要考慮的問題。尤其在項目的前期調查期間，如果判斷得當、評估準確，不僅可以克服缺乏全面性的觀點而導致的審計風險，而且有利於節省審計成本。如分析得出戰略風險發生的可能性為可能、很可能或基本確定，也就是其戰略風險機率大於5%，則此項目不能承接；如已在審計過程中，可在沒有發生大量審計成本的情況下及早退出項目，以避免由於戰略風險帶來的審計失敗；如果該項目戰略風險機率小於等於5%，則該項目初步可接受，再在此基礎上進行全面深入審計，其失敗的可能性必然可大為降低。
分配剩餘審計風險
評估完戰略風險機率後，可按照傳統的方法分析認定層次的風險機率，兩者結合起來考慮就是重大錯報風險機率。最後根據確定的總體審計風險機率和評估的重大錯報風險機率，得出關於剩餘審計風險也就是檢查風險的機率，據此確定實質性測試的性質和範圍，即可將審計風險減少到滿意程度。上述分析過程可用圖一表示。
案例分析
（一）基本情況
XY公司為國內一家擬首次發行股票並上市的股份公司，主要從事天然彩棉的研究和開發。公司的主要產品為以天然彩棉為核心的初級產品及終端產品，初級產品為彩棉種子、彩色皮棉等，終端產品為彩色棉紗、彩棉服裝等。公司重要財務數據（未審數）見表一。
（二）傳統審計風險模型下的審計過程及結論
1. 存貨及主營業務成本的審計。首先審核存貨的存在性。審核時要求公司對存貨全面盤點並全程由審計人員盤，盤點比例達到90%以上，其中種子盤點比例為100%。盤點結果，存貨數量賬實基本相符略有盈餘。其次審核產品成本計算和結轉方法。對聯產品成本的計量，按聯產品銷售市價比例法確定各產品入賬成本，符合有關規定；存貨的發出計價和成本結轉，每類重要產品按其明細分類，用移動加權平均法按月進行重新計算測試，測試結果差異不大。對於存貨期末價值，根據報告日前後公司的銷售發票進行驗證，存貨的期末市價均高於成本價，無需計提減值準備。
2. 收入及應收賬款的審計。獲取所有種子銷售契約，檢查銷售發票、出庫單等，並對其應收賬款情況進行重點檢查。契約顯示，2002年以前公司提供種植單位種子，按照契約的約定價格收購籽棉，並保證種植單位每畝收益不低於1000元，不足部分由公司補足，此時種子向種植單位的轉移未做銷售處理。2001年12月5日公司取得種子經營許可證後，2002年度開始將種子向種植單位轉移作為銷售處理。此時契約明確種子銷售給種植單位以後，有關種子的風險不再由公司承擔，不再保證種植單位最低收益，公司僅按契約約定價格收購籽棉。公司具體確認種子收入的時點為棉種銷售契約已簽訂、棉種已出庫轉移給對方、銷售種子的發票已開出或價款已收到，符合有關制度的規定。應收賬款相對於公司總收入數額較小，期末僅為4 573萬元，但也全部函證，回函率為100%，差異率為零。
審計風險理論
審計風險理論對於會計報表的其他項目，註冊會計師也進行了詳細審計，未發現重大問題，據此出具了標準無保留意見報告。可以說，以傳統審計風險模型為準繩衡量對該公司的審計，審計重點、審計程式和審計證據應屬充分，審計結論也並無不當。
審計過程
初審材料上報後，證監會要求重新核查。註冊會計師嘗試按照現代審計風險模型實施測試，首先分析重大錯報風險中的戰略風險。
環境分析
公司產品為高科技項目，在開發初期，國內外同類產品的開發套用也處在尚未成熟、未大規模推廣的階段。該階段特點為：科研開發費用高昂、規模經濟效益尚未形成；雖然產品符合人們對天然環保概念潮流的追求，但能否成為傳統白色棉花的替代品或以後棉紡織品的主流無法定論，經營前景存在較大不確定性；公司是國內較早推出該產品的少數企業之一。
產品分析
公司的主要產品為彩色棉花的研究開發和相關產品的生產銷售。該產品的特點為天然彩色，符合人們對天然環保概念潮流的追求，但與傳統的白色棉花相比，使用價值與經濟價值上的比較優勢不明顯。不過，會計報表顯示，其主要產品的毛利率達50%左右，遠遠超過傳統白色棉花產業。根據經營環境的分析，公司是國內較早推出該產品的少數企業之一，且經營規模是國內最大的，從某種意義上來說存在著超額壟斷利潤，其產品又處在前期科研開發費用高昂、規模經濟效益尚未形成的階段。沒有競爭對手的產品意味著產品的使用價值和經濟價值尚難確定，其經營前景也存在較大的不確定性，高額的利潤率顯然有質疑的理由。
模式分析
公司的初級產品是彩棉種子、彩色皮棉等，採取銷售彩棉種子給各種植單位，一收購籽棉，然後加工成彩色皮棉、棉種等系列產品再進行銷售的方式；終端產品為彩色棉紗、彩棉內衣等，取向加工單位提供彩色皮棉等原材料，加工成各種終端產品後，由公司統一對外銷售的方式。顯然，公司的主經營模式為委託加工。此經營狀態下的收入確認與計量分析：根據委託加工的經營模式，公司所生的原材料或初級產品的對外轉移，在實質上構不成銷售，在此階段不能確認相關收入。但公司對同一模式的不同產品採取了不同的核算方法，即使同一產品在不同的會計期間所用的核算方法也不一樣。如同為委託加工，種子向委託加工方的轉移就確認為收入，而皮棉、彩色面紗向委託加工方轉移就不確認收入；同樣是彩色棉種向種植單位轉移，2002年以前不確認收入，2002年以後確認收入。這種對交易確認和計量方法橫向、縱向的不一致，不能排除人為操縱的嫌疑。再從公司的主營業務利潤來看，確認方法存在問題的種子的銷售利潤分別占2002、2003年度主營業務利潤的84.19%、57.46%，占公司淨利潤的167%、107%。公司從形式上變更經營模式、變更主營業務收入的確認和計量，操縱利潤的嫌疑進一步加劇，公司真正的盈利能力和整體經營管理的有效性可能存在較大的問題。此經營狀態下的成本確認與計量分析：公司按聯產品銷售市價比例法確認計算聯產品成本，用移動加權平均法進行發出計價和成本結轉，表面上產品成本的確認和計量符合有關規定。但從戰略的角度看，由於公司所從事的產業尚未形成氣候，銷售的彩棉種子、彩色皮棉等產品在國內處於壟斷地位，銷售價格實際上完全由公司自行確定，其相關產品的售價並非真正意義上的市場價格，沒有市場價格的公允性，在此價格基礎上確定的聯產品成本失去了可靠的基礎。再結合公司的經營模式來看，形成公司主要利潤的彩色棉種由於要對其全部衍生產品進行回購，如果定價大大高出其實際價格，成本就會高估，其他產品的成本就會低估，真正外銷的其他產品的銷售利潤就會很高，而彩色棉種由於是高價格高成本，銷售利潤自然也會很高。
但彩色棉種的外移實際是委託加工，不能作為銷售，如作為銷售實際上就成了自賣自買，高價格高成本的結果造成了公司巨額未實現利潤隱藏在期末未銷售彩色棉種之中。雖然存貨期末價值根據報告日前後公司的銷售發票驗證，表明存貨的期末市價均高於成本價，但由於此市價實際並非真正意義上的市場公允價格，低估銷售成本高估存貨價值虛增利潤是確定的。通過上述以經營模式為核心的戰略風險分析，可以得出兩種結論：或者公司高層通過系統手段精心構置並不存在的交易，並在形式上合規，以粉飾報表取得上市資格（事實證明如此）； 或者公司管理層根本不了解經營的有效性和經營風險，不掌握會計報表失實的具體情況。錯誤的會計核算導致了錯誤的判斷，錯誤的判斷導致了錯誤的經營決策，如真正外銷的產品的定價很可能低於其實際成本，終將導致經營失敗。
審計風險理論
審計風險理論模型比較
就上述案例而言，如果註冊會計師初次審計時首先進行戰略風險分析，得出該公司戰略風險發生的機率為很可能，一則會把握重點審計領域得出正確的審計結論；二則會在未發生大量審計成本的情況下選擇退出。
上述案例還證明，套用現代審計風險模型進行審計，必須時刻把握實質重於形式的原則。我們在審計時不能為了審計而審計，不能單純追求審計底稿做得有板有眼工整而全面，形式上的合規實質上可能存在著對重大問題領域的忽略。現代審計風險模型是現代風險導向審計理論指導審計實務的有效工具。運用該模型執行審計，既能挖掘傳統審計風險模型的功效，發現並消除認定層次的重大錯報，又能夠從整體上發現企業高層通同舞弊、虛構交易而導致會計報表整體層次的重大錯報，從而降低審計風險，避免審計失敗。國內事務所客戶的次優級狀況決定了現代審計風險模型對中國註冊會計師具有重要的現實意義，以現代審計風險模型的有關理念和方法修訂中國相關獨立審計準則更顯得尤為迫切。研究現代風險導向審計模型的意義在於：“不是否定國際審計準則以及其他國家審計準則體現的風險導向審計的方向，也不是無視我國獨立審計準則已經體現的風險導向審計的精神，另搞一套審計準則，而是認真總結經驗和教訓，按照風險導向審計的要求，進一步完善我國的獨立審計準則，並嚴格付諸實施”。
