集團納稅制度是指在增值稅制度安排上，允許具有共同控制性質的多個獨立納稅人合併納稅。
增值稅集團（VAT group）是適用集團納稅處理的一個獨立的納稅人。集團納稅處理（group treatment）是對於一個企業集團的成員所適用的特別稅收規則的非正式用語，前述企業集團在稅法上被明確地類比於一個單獨的公司。在某些國家，處於共同控制下的公司可在一個單獨的增值稅識別號下組成一個集團，被視為一個單獨的應納稅人。在該制度下，每一個集團成員各自的經濟後果在一份單獨的納稅申報表上合併，並通常以母公司的名義提交。
作為獨立納稅原則的例外，集團納稅制度以英美法的實質重於形式原則以及大陸法的實質課稅原則為法理基礎，允許具有共同控制實質的多個獨立納稅人合併納稅，以真實反映企業集團作為一個經濟整體的交易狀況及納稅能力；集團納稅的施行減少了納稅申報單位，節省征納雙方的成本，有利於行政簡化；企業集團可通過集團納稅減少直接或間接的增值稅成本，獲取巨大的現金流利益並進行高效的架構組織。
基本介紹
- 中文名：集團納稅制度
- 類型：經濟術語
由來,登記種類,成員範圍,地域範圍,
由來
在歐洲，增值稅集團(VAT group)這一概念是在1977年的《增值稅第六號指令》的第4(4)條中引入的。該條規定各成員國可以把在該成員國境內設立的相互在財政、經濟或組織上緊密聯繫的在法律上獨立的人看作一個單獨的應納稅人。各成員國依據該條規定，各自製定本國的集團納稅制度。由於各成員國增值稅集團納稅規則存在的差異會對內部市場及共同體增值稅制度的基本原則產生潛在影響，因此確保該規則的統一適用就顯得尤為必要。歐盟委員會於2009年2月7日發布一則通訊(Communication)，表明其在增值稅集團的成員範圍、成員準入條件、集團納稅適用的地域範圍、行業範圍、集團的權利義務及抵扣權等方面的觀點，以指導各成員國在尊重歐共體增值稅體制的基本原則的同時制定各自的增值稅集團納稅規則。
登記種類
集團納稅設計的第一步，在於集團納稅登記。在強制性與選擇性集團納稅登記之間做出選擇是一個政策決擇，並且明顯屬於最為困難與重要的決擇。強制性（compulsory）集團納稅登記是指兩個或者兩個以上的符合集團納稅條件的納稅人自動視為一個單獨的納稅人，納稅人對於是否組建增值稅集團沒有選擇權。選擇性（optional）集團納稅是指符合集團納稅條件的納稅人，有權選擇是否組建增值稅集團，單個納稅人有權選擇是否加入已經組建的增值稅集團。
（一）強制性集團納稅登記
在強制性集團納稅制度下，所有符合條件的納稅人同等對待，而不論集團納稅是否對納稅人產生稅收利益或者不利（tax advantage or disadvantage），這可預防避稅行為。外國的起征點較高，大企業可通過將企業分拆成多個小企業，從而低於起征點而避稅。倘若增值稅集團的引進主要為打擊上述避稅方法，則集團納稅將會採用強制性機制。
另一方面，企業及政府在引進集團納稅時均面臨一些深遠的後果。例如，倘若特定條件滿足時，一個增值稅集團自動成立，該集團的規模或許將發展得相當巨大以致難以管理與控制。規定過渡期或者公布法案後一段時間再生效，可有效解決這一問題。
（二）選擇性集團納稅登記
在選擇性集團納稅制度下，企業可在考慮自身的營業需求後決定是否加入增值稅集團，僅當其可從集團納稅中獲得利益時才會行使其選擇權,從而提高企業的競爭力。
在此，首先需要明確的是該選擇權的寬泛含義與嚴格含義。從增值稅集團與其成員兩個層次出發，選擇權相應分為集團整體的選擇權與個體成員的選擇權。前者是指兩個或者以上的個體納稅人具有是否組建增值稅集團的選擇權；後者是指符合準入條件的個體納稅人具有是否加入增值稅集團的選擇權。從寬泛的含義上而言，納稅人不僅具有組建增值稅集團的選擇權，而且具有決定個體納稅人是否加入的權利；而從嚴格意義上而言，納稅人僅具有組建增值稅集團的權利，一旦選擇組建，則符合準入條件的納稅人必須全部加入增值稅集團。
倘若賦予納稅人寬泛含義的選擇權而不加任何限制，則避稅行為必將大量存在，例如通過簡單的加入或者退出方案即可進行避稅。而嚴格意義的選擇權，要求符合準入條件的納稅人全部加入增值稅集團，“牽一髮而動全身”，則集團的成員同樣會隨著企業集團的擴張而變得規模巨大難以管理與控制。這可能使企業集團對於集團納稅望而卻步。
（三）集團納稅登記實踐
目前為止，在歐盟境內只有奧地利、德國及荷蘭三個國家採取強制性集團納稅，大部分國家最終引進選擇性集團納稅。在眾多的選擇性集團納稅制度中，比利時的增值稅集團納稅制度被喻為基準（benchmark）制度，以靈活、平衡、穩定以及透明為特徵。原則上，比利時集團納稅規則的適用具有選擇性，這種選擇權是寬泛意義上的選擇權。然而《第55號敕令》規定當存在以下兩種情形時必須強制適用集團納稅規則：（1）倘若作為集團成員的一個公司直接控制另一個公司（持有50%或者更多的股份），則後一個公司必須加入該集團；（2）倘若作為集團成員的一個公司購買作為另一個集團成員的公司前述（1）中的股份，則後一個公司必須加入購買公司所在的集團。當然，如果前述公司可以證明他們之間沒有經濟、組織聯繫時，可以不加入(option out)。
成員範圍
（一）增值稅集團成員——納稅人
在增值稅應稅範圍內的人通常被稱為應納稅人（taxable person）。這一術語可以避免一些國家因稱呼前述應稅範圍內的人為納稅人（taxpayer）而引起的混亂。一國的增值稅法應將所有依據本國法（或者外國法）成立的從事任何類型經濟活動的法人，以及自然人包括在應納稅人的範圍內。應納稅人的判定標準不在於組織形式或者法律性質，關鍵在於主體是否從事應稅活動。所有從事應稅活動的主體均為應納稅人。
歐盟《增值稅第六號指令》第11條規定“人”（persons）可成為集團成員。目前，在16個引進集團納稅制度的成員國中，芬蘭、愛爾蘭、荷蘭、西班牙、英國、丹麥、捷克允許非應納稅人加入增值稅集團。
歐盟委員會在2009年2月7日的通訊中明確表示第11條的“人”僅指應納稅人（taxable person），非應納稅人（non-taxable person）不能成為增值稅集團的成員。因此，歐盟委員會以合理意見（reasoned opinion）的形式要求前述六個成員國對其國內立法進行相應修改。倘若成員國未能在兩個月的期限內遵循該合理意見而做出修改，則歐盟委員會有權以此為訴由向歐共體法院提起訴訟。
歐盟委員會認為，雖然從文義解釋的角度出發，人應當包括應納稅人與非應納稅人，但從邏輯上分析，兩個或以上的人被視為一個單獨（single）的應納稅人，這些人就其自身而言必須同時為應納稅人，因為“集團納稅”這一概念的含義正是在於將從事增值稅應稅活動的人組成一個集團進行納稅。就此而言，形容詞“單獨”意味著，倘若不存在增值稅集團，將會有兩個或以上的應納稅人，因此所有集團成員都隱含著一個應納稅人的身份。
歐洲的一些稅法專家與學者對歐盟委員會的這一觀點持反對意見，他們主要從經濟實質的角度出發，論述非應納稅人加入增值稅集團的合理性。企業集團可能包含非應納稅人，例如純控股公司。從經濟角度看，這些非應納稅人應該與作為應納稅人的集團公司一起視為一個整體。增值稅集團納稅機制承認增值稅法上的單一經濟單位。倘若這些非應納稅人是這個單一經濟單位的不可或缺的一部分，則它們應該也可以適用集團納稅制度。前述學者與專家認為非應納稅可加入增值稅集團的原因還在於，非應納稅人是否能加入增值稅集團，取決於加入增值稅集團是否會給非應納稅人帶來不正當的稅收利益。允許非應納稅人加入增值稅集團並未給非應納稅人帶來不正當的稅收利益。
直至目前為止，在歐盟境內關於增值稅集團納稅成員是否僅限於應納稅人，尚無定論。這取決於歐共體法院對於《增值稅第六號指令》的法律解釋。
（二）增值稅集團成員——組織形式的選擇
至於第二個問題，從邏輯上講，個體成員均為增值稅納稅人的所有類型的企業集團都能夠成立增值稅集團，亦即個人、合夥、信託、非法人實體以及公司等均能成為增值稅集團的成員。然而，關於集團納稅的範圍，卻存在兩類立法例：一是荷蘭與澳大利亞的寬範圍準入，二是其他國家僅限於公司或者以公司為中心的規定。
1．關於集團成員的兩類立法例
依據荷蘭《1968年流轉稅法》（Wet op de omzetbelasting 1968）第7(4)條，居民自然人及團體（resident natural persons and bodies）可作為增值稅集團的成員。其中，團體（bodies）一語含義寬泛，包括社團、法人、合夥、公司、公益企業及基金會。由此，可以看出荷蘭的增值稅集團納稅向眾多組織形式不同的機構開放。澳大利亞《1999年商品與服務稅法》則規定公司、合夥、信託及個人可申請加入增值稅集團。
與前述立法例相對，英國規定兩個或以上的法團（body corporate）可以組成增值稅集團，法團包括所有類型的公司和有限合夥。紐西蘭《1985年商品與服務稅法》規定當滿足規定條件時，兩個或者以上的公司（company）可以組建增值稅集團。依據該法第2部分的釋義，公司是指在紐西蘭或者任何其他地方成立的法團，以及任何依據《2008年有限合夥法》登記的有限合夥，但不包括地方當局和公共主管當局。
導致前述不同立法例的原因何在？何種立法例更具有合理性與借鑑意義？下文分別對幾種重要的組織形式進行分析，以評估其加入增值稅集團的合理性。
2．不同組織形式的剖析
（1）公司（company）
公司在民商法上具有獨立的法律人格，享有獨立的權利義務，獨立承擔責任。目前引進增值稅集團納稅制度的所有國家，一致規定公司可以作為集團成員合併納稅，可以說公司是增值稅集團成員的基本組織形式。集團納稅規則本身是為了企業集團的合併納稅而制定的，而在稅法上企業集團（group of companies）的定義通常為當一個公司是另一個公司的子公司或者前述公司均為第三方公司的子公司時，前述公司可組成一個有資格享有集團納稅處理的集團。企業集團是以公司為基本單位而組成的，以企業集團為適用對象的集團納稅規則，自然而然地應該允許公司加入增值稅集團。
（2）合夥
如前所述，英國及紐西蘭均明確規定有限合夥可加入增值稅集團，而澳大利亞則規定滿足特定準入條件後的合夥均可成為增值稅集團成員。因此，對於合夥加入增值稅集團的合理性，可從兩個方面——有限合夥與除有限合夥外的普通合夥——出發進行分析。
有限合夥是由承擔無限連帶責任的一般合伙人和承擔有限責任的有限合伙人按共同出資、共享利益和共擔風險的原則組成的，其產生迎合了風險投資的需要。有限合夥在風險投資領域中相對於其他組織形式具有其天然的優勢。此外，與普通合夥一樣,有限合夥享受有利的稅收待遇,因為有限合夥層面不需要繳納所得稅。有限合夥並不被當作獨立實體而徵稅,其利潤都分配給合伙人,只由合伙人繳納個人所得稅,這就避免了雙重稅負。
與此同時，賦予公司向合夥企業轉投資的能力是意思自治現代法治理念在企業法中的要求和反映。公司法和合夥企業法作為調整市場經濟主體的重要法律，應當在法律的框架內賦予市場主體更可能多的經營自主權。轉投資作為公司獨立財產權的內容之一，應當予以一定的自由和制度保證，各國法律也都對此做出了相應規定以賦予公司轉投資的權利。儘管關於公司能否成為普通合伙人，各國規定不盡相同，但公司可以成為有限合伙人這一規定，卻基本得到各國的立法認同。各國或各地區的有限合夥法大多規定法人團體可成為有限合夥責任人。
允許普通合夥加入增值稅集團的澳大利亞規定，合夥除了需要滿足《1999年商品與服務稅法》第48-10節規定的一般準入條件外，還需要滿足《商品與服務稅條例》規定的特定準入條件。
依據《商品與服務稅條例》第48-10.02(2A)節規定，倘若一個增值稅集團僅包括合夥，其中一位合夥僅須遵守一般準入條件（該合夥已成為集團成員，下文稱為合夥成員），而其餘合夥（合夥申請者）必須滿足第48-10.02(5)節的規定。
倘若一個增值稅集團除合夥外還包含其他實體，例如公司、信託或個人。此時該合夥必須與該公司、信託或個人存在特定的關係。
在修訂《商品與服務稅條例》的過程中，初級生產企業、小型家庭企業、醫療及專業服務機構（例如會計師事務所與律師事務所）被考慮在內。關於合夥與信託的集團納稅規則已考慮到經常存在於前述安排中的家庭關係。由此可知，澳大利亞規定合夥可加入增值稅集團，是出於合夥在本國企業組織形式中所起的廣泛作用。合夥在前述初級生產、律師及會計師事務所以及醫療業中運用公司或信託結構以促進經營，因此澳大利亞規定對前述中小企業適用集團納稅，從而使中小企業實際性降低其增值稅納稅遵從成本。
（3）個人
個人在增值稅集團納稅中扮演的角色有兩個，一為共同控制人，另一個角色則為集團成員。僅有荷蘭與澳大利亞規定個人可以加入增值稅集團。在其他國家的立法中，個人僅能成為共同控制人。
英國的法人團體（法團）是一種法人（corporation）形式。法人包括社團法人（aggregate corporation 或者bodies corporation）及單獨法人（sole corporation），法團是社團法人，是指多數人聯合或者統一在一起並在法律上視為一個人。一個城鎮或者城市的市長及其市民、公司即為法團；單獨法人僅指單個人，限於特定政府職位的個人，例如國王、女王、主教或者牧師。由於僅法團可加入增值稅集團，因此，在英國個人不能成為增值稅集團的成員。但是，兩個或者以上的法團可以因受同一個人的控制而具有成為同一增值稅集團的成員的資格，前提是假設該個人為公司時滿足公司法關於控股公司的定義。
2000年9月，澳大利亞間接稅立法修訂將增值稅集團納稅規定的適用範圍擴張至個人。個人必須與其他實體，如公司、合夥或信託具有特定關係才能加入增值稅集團，僅僅兩個個人不能成立增值稅集團。
許多涉及獨資營商者（sole traders）的小企業運用公司或信託結構以促進經營活動，同樣地合夥也可能運用前述結構。獨資營商者這一實體通常在以下許多行業中運用，包括初級生產、律師及會計師事務所以及醫療業。在獨資營商者及其他經營實體中通常存在大量的交易。允許獨資營商者加入集團將極大地減少前述個人與前述交易的會計相關的行政及現金流問題。規定個人可加入增值稅集團，將可通過免除關聯實體之間收取銷項稅、抵扣進項稅以及開具發票義務，從而使獨資營商者實際性降低其增值稅納稅遵從成本。澳大利亞允許合夥與個人加入增值稅集團，可看出其儘可能在所有行業及所有組織形式上實現增值稅的行政簡化。
（4）分支機構
在討論之前，首先明確分支機構分為兩類，一為居民法人在境內設立的分支機構，另一類為外國法人在境內設立的固定機構。後一類固定機構在下文集團納稅地域範圍中進行解析。
居民法人在境內設立的分支機構，視為法人的一部分，在民商法上不具有獨立的主體地位，在會計上不具有獨立核算系統，在稅法上亦不具有獨立的納稅主體資格。同一法團的分支機構之間的交易不必開具發票，因為這些交易不視為應稅交易。居民法人在境內設立的分支機構，一般應由總機構匯總納稅。因此，居民法人在境內設立的分支機構由於本身不具有獨立的納稅地位，不可以成為增值稅集團的成員。
此外，英國、澳大利亞及紐西蘭均存在增值稅分支機構（VAT/GST branch）規定。英國的分支機構登記（divisional registration）制度規定：一個單獨的法團的每一個分支機構可單獨進行稅務登記，擁有各自的增值稅登記號並且允許各自提交增值稅報稅表。總機構與其增值稅分支機構之間的交易為應稅交易，需要繳納增值稅，並可進行相應的進項稅抵扣。增值稅分支機構之間的交易亦視為應稅交易。分支機構登記必須進行申請，僅當稅務機關認為該單獨的法團在納稅期限屆滿後的30日內作為整體提交一份單獨的增值稅報稅表確實存在困難時，才允許進行分支機構登記。
英國與澳大利亞同時規定，增值稅集團納稅與分支機構登記不可同時適用。一個法團，倘若以其分支機構的名義進行增值稅稅務登記，則其任何一個分支機構不能加入增值稅集團。同樣地，一個公司倘若為增值稅集團的成員，將不允許在該集團外單獨對其分支機構進行稅務登記。
因此，居民法人在境內設立的分支機構要么適用匯總納稅，要么進行分支機構登記，而不可以作為增值稅集團成員。
地域範圍
（一）歐盟立法例
歐盟委員會2009年2月7日的通訊指出，除了允許居民應納稅人（resident taxable person）成為增值稅集團成員外，還允許外國法人在境內設立的固定機構（resident fixed establishment）加入增值稅集團。目前基本所有的歐盟成員國均採取這種觀點。外國法人在境內設立的固定機構可加入增值稅集團，這主要源於《歐共體條約》規定的自由設立原則。外國法人在境內設立的固定機構可加入增值稅集團，並非僅是歐洲獨特的政治環境及其多管轄區的統一市場的產物。這是增值稅集團納稅以及所得稅合併納稅發展的一個趨勢。自從21世紀開始以後，更多國家開始在所得稅合併納稅的範圍內包含了非居民企業的常設機構。但即便如此，允許一個外國企業設立在本國境內的固定機構成為本國境內的增值稅集團的成員，亦並未突破一國國境限制，因為固定機構實際位於本國境內。
更進一步，基於源自歐共體特徵的理由——歐共體致力於實現貨物、資本、服務、人的自由流動的內部市場（internal market）；跨境集團納稅有利於提高歐共體金融業的整體競爭力；以及集團納稅規則的國境限制有違自由設立原則，歐洲的部分稅法學者呼籲破除國境限制。迥異的各成員國立法中亦存在允許跨境集團納稅的規定，例如英國《1994年增值稅法》第43A(1)節規定，兩個或以上的法團有資格成為增值稅集團的成員，倘若每個法團均在英國境內設立（established）或者具有固定機構（fixed establishment），這說明外國企業倘若在英國境內設立分支機構，則其可成為英國境內增值稅集團的成員。荷蘭也做出類似規定。
但是，即使是在歐盟這種特殊的環境下，歐盟委員會依然堅持認為集團納稅應僅限於一個成員國境內。只有企業的經濟活動所在地及其固定機構的所在地、外國企業的固定機構所在地，實際位於引進增值稅集團納稅規則的成員國境內，該企業、其固定機構或者該外國企業的固定機構才可加入增值稅集團。這一觀點僅允許外國企業設立在一國的固定機構加入該國的增值稅集團，而不允許外國企業本身以及本國企業設立在外國的固定機構加入本國的增值稅集團。
歐盟委員會關於集團納稅地域範圍的觀點，在很大程度上可能考慮到目前歐盟《增值稅第六號指令》關於集團納稅的立法現狀。由於各成員國對於是否引進集團納稅規則擁有完全的自主權，目前27個成員國中只有16個成員國實行集團納稅，倘若在歐盟範圍內實行跨境集團納稅，勢必引起成員國之間的稅收管轄權的衝突。著眼未來，跨境增值稅集團納稅規則的引進必將掃除增值稅障礙，有利於歐洲統一內部市場的建立。然而顯然，目前增值稅仍由各成員國決定，這不是在不遠的將來可以實施的計畫。
（二）非歐盟成員國的各國立法
前述歐盟關於跨境集團納稅的爭議，在實行增值稅集團納稅的非歐盟成員國中並未引起較大的反響。因為歐洲制定出來的增值稅被所有專家認為是其他國家不能加以借鑑的一種模式，它的這種特點可以從歐盟特有的政治結構，以及制定單一規則來指導27部有本質上差異的法律的艱難中得到解釋。此外，這種模式還必須與這樣一個多管轄區的統一市場相適應，而這是在世界上其他地方不存在的獨特的經濟安排。非歐盟國家僅需協調本國自身的經濟、法律環境以及政策目的。
1．澳大利亞與紐西蘭立法
澳大利亞在《1999商品與服務稅法》中僅規定，集團代表成員必須為澳大利亞居民（Australia resident），而其他集團成員僅需在境內進行稅務登記。進行稅務登記的條件是在澳大利亞從事經營活動且其應繳增值稅的營業額達到登記營業額起征點（Registration Turnover Threshold）。那么除代表成員外的其他成員，只要滿足進行稅務登記的條件即可加入增值稅集團。
紐西蘭《1985年商品與服務稅法》亦規定每一個公司在加入增值稅集團時必須在紐西蘭境內進行稅務登記。然而並非僅有一國居民才能在本國進行稅務登記，外國企業亦可在本國進行登記，因此，已進行登記的納稅人才能組建或加入增值稅集團，這一規定並未將集團納稅的規定限定在本國境內，外國企業可通過在本國進行稅務登記並滿足其他準入條件而加入增值稅集團。
2．新加坡立法
在2008年8月1前，新加坡《商品與服務稅條例》規定應納稅人必須為新加坡的居民（resident）或在新加坡境內擁有固定營業場所（established place of business），才可加入增值稅集團。此規定表明設立在境外的企業，倘若在新加坡境內設立營業場所亦可以申請加入新加坡境內的增值稅集團，亦即新加坡允許集團納稅的適用範圍擴展至境外。這一規定與英國《1994年增值稅法》第43A(1)節規定相類似，這源於新加坡增值稅集團納稅制度對英國立法的全面借鑑。
依據自2008年5月1日起生效的條例修訂，並非新加坡的居民，亦未在新加坡境內設立常設營業場所的人，亦有資格進行增值稅集團納稅登記，但必須具有下列特徵之一：
原來的規定——在新加坡境內擁有固定營業場所，固定營業場所必須滿足空間與時間上的要求。在空間上，該營業場所必須建立在一個確定的地點；在時間上，該營業場所必須具有一定的存續性，而非臨時性。因此，該外國企業必須與本國具有一定程度的物理實體聯繫。
2008年條例的修訂，將跨境集團納稅的範圍進一步的擴展，物理實體聯繫不再必要，外國企業的營業額或規模大小成為準入條件。由於集團納稅的存在，使得在同一增值稅集團內的外國企業與本國企業之間的交易不在本國的增值稅應稅範圍內。前述修訂，意在大力吸引外國企業在新加坡從事經營活動以及進行直接或間接投資。最後一項允許作為外國企業的風險投資業務的一部分的企業加入增值稅集團，更是為了鼓勵風險投資業的發展。
（三）集團納稅：僅限一國境內
儘管前述眾多國家基於稅收政策原因而允許跨境集團納稅，但筆者認為，倘若沒有前述政策原因，增值稅集團成員應僅限於實際上位於一國境內的機構，原理在於：首先，集團內部所有成員適用同一國的稅收法律制度，便於管理與監控。允許外國企業加入本國的增值稅集團，該外國企業的會計記錄、發票開具等程式問題，該外國企業與集團外的第三人的交易這一實體問題如何進行管理？並且，倘若集團內包含兩個或以上的外國企業，實行集團納稅規則的國家是否對前述外國企業間（集團成員間）的交易具有管轄權？
其次，倘若允許位於外國的機構加入一國的增值稅集團，有可能損害該外國的稅收管轄權，兩國需要就該外國企業的稅收管轄權進行大量的協商。
最後，倘若該國與一外國均引進增值稅集團納稅制度，則位於外國的機構有可能在兩國同時加入增值稅集團，在國家行政管理上不易於操作。
