稅收超額負擔是指政府通過徵稅將社會資源從納稅人轉向政府部門的轉移過程中，給納稅人造成了相當於納稅稅款以外的負擔。國家課稅後，會直接減少納稅人收入，不可避免地對納稅人的行為選擇產生一定影響。如果國家徵稅後增加的社會效益，小於將相應稅款留給納稅人而增加的效益，則稅制就沒有效率。
基本介紹
影響因素,變化與成因,詳解,政策建議,
影響因素
影響超稅負擔的主要因素和減少超稅負擔的主要方法
1． 稅率
2．需求彈性
拉姆斯法則：tX /tY=eY / ex -- 不相關產品之間
3．稅收方式
稅率結構：統一稅率
拉姆斯法則：t=△X/X=△Y/Y ―― 所有產品之間
變化與成因
在巴羅的稅收扭曲成本公式中，函式f（·）的具體形式並不知道，但其性質可知，即f(0)=0,，該公式及其性質與哈伯格給出的計算稅收額外經濟損失的公式在性質上相同，只是形式上有些差異。哈伯格的公式在西方獲得了廣泛的認同，並被大量地用來測算稅收的超額負擔。但巴羅的稅收扭曲公式作為稅收平滑模型中的一部分，與稅收平滑模型一起具有更大的解釋力，因此，本文中仍採用巴羅的稅收扭曲成本公式，並認為稅收扭曲成本與稅率的平方成正比。巴羅給出的公式無法算出稅收超額負擔的絕對數值，卻可以計算出不同時期稅收超額負擔的相對數值，並從中看到稅收超額負擔變化。為此，本文以1995年為基期，將各期巨觀稅率、平滑稅收下各期稅收扭曲成本、實際各期稅收扭曲成本與基期的巨觀稅率、平滑稅收下基期稅收扭曲成本、實際基期稅收扭曲成本進行比較，並將基期的變化率定為1,從而得到各期巨觀稅率變化率、平滑稅收下稅收扭曲變化率、實際各期稅收扭曲變化率。
利用中國1995—2006年巨觀經濟的相關數據，從稅收超額負擔的角度，分析近年來備受爭議的稅收超常增長現象（見表1)。從分析中可見，巨觀稅率一路上升，增長至2.09倍，而稅收的超額負擔也一路上升至15.27倍，而且稅收超額負擔的增長速度遠遠快於巨觀稅負的增長速度，稅收對經濟的扭曲日益加大。如果稅收仍然保持著這樣的超長增長，則稅收對經濟扭曲將越來越大(見圖1)。
圖中，筆者模擬出了在平滑稅收增長情況下稅收的超額負擔情況，從中可見，當稅收收入的增長與產出的比率保持不變的情況，即稅收規模隨產出的提高而線性提高時，則稅收對經濟的扭曲變化很小，其扭曲的程度只隨著產出的變化而變化。從1995—2006年產出一直呈現上升勢頭，這種情況下的稅收超額負擔是由於經濟成長和規模擴大造成的，是現有稅制下徵稅必須付出的最小的超額負擔，是可以接受的。從圖1中，還可以比較實際的稅收扭曲線與平滑稅收扭曲線，從而可以清晰地看出，稅收偏離平滑路徑情況下，其超額負擔的變化情況：1995—2006年實際稅收扭曲線與平滑稅收扭曲線相比呈加速分離狀態。
從上面的分析可見，中國稅收超額負擔的增長呈加速擴大趨勢。對此，有必要認真分析其背後的原因，在此基礎上才能做出優劣評判以及政策建議。中國稅收超額負擔增長的原因可從以下方面進行分析：
第一，國民經濟成長是稅收超額負擔擴大的基礎。稅收必然會帶來超額負擔，因此，隨著國民經濟的快速增長和稅基的擴大，稅收作用的範圍也相應的擴大，超額負擔也必然擴大。在原有條件下，這種超額負擔的擴大與國民經濟成長呈線性關係，不會出現邊際遞增現象。這種超額負擔可以看成是稅收徵收過程中的一種必然的效率付出。
第二，稅收的超常增長是稅收超額負擔過快增長的重要原因。無論巨觀稅負還是微觀稅負，稅收的超常增長都會導致超額負擔的遞增，而且超額負擔增長的速度比稅收增長的速度更快。但這還不夠，還需要分析造成稅收超常增長的原因。如果這種增加是對原有徵管漏洞彌補帶來的，雖然對新稅基徵稅也會帶來超額負擔，但卻可消除原有的.不公平，促進了經濟效率的提高，是值得付出的超額負擔。如果是由於經濟結構趨向合理，經濟效益增加而帶來的超額負擔是一種必然的付出。所以不能一概而論，而應進一步分析造成中國稅收超常增長的原因。造成中國稅收超常增長的原因是多方面的統計口徑的差異。稅收是按照現價計算徵收的，而GDP增長率是按照不變價或者叫可比價核算的。據有關部門預測,2005年按照可比價格統計的GDP增長是9.8%，如果考慮價格因素,GDP增幅預計在13%—14%之間，與稅收增幅間的差距就大大縮小了。2006年按可比價統計的CDP增長是10.5%，若按現價計算增長13.8%，與稅收增幅的差距縮小。
2.經濟結構影響，特別是產業結構變動對巨觀稅負水平的形成影響較大。隨著中國向重化工業的推進，稅負較高的第二產業比重近年來出現了持續提高的態勢，同時伴隨著稅負較低的第一產業比重的下降，成為助推巨觀稅負上升的一個重要結構性原因。20004年與1994年相比，第二產業比重提高了5.04個百分點，其中工業比重提高了4.49個百分點。同期第一產業比重下降5.05個百分點。2006年第二、三產業的預計增加值分別為14.9%和11.4%，其增長均高於CDP增長，構成財政收入的主要稅種（增值稅、營業稅、企業所得稅等）均來自於第二、三產業，從而導致稅收的增長高於CDP的增長。
3.經濟運行質量改善的影響。在經濟規模一定的情況下，經濟運行質量越高，一定的投入生產出的增加值和利潤的價值就越多，企業繳納的增值稅和所得稅增長速度加快，相應地推動巨觀稅負水平的提高。如果出現相反的情況，經濟運行質量下降，巨觀稅負也將相應下降。CDP中的“營業盈餘”代表了全社會經濟效益的總水平，相當於全社會的“利潤”。2004年與1994年相比，營業盈餘占GDP的比重提高了1.86個百分點,2005、2006年，經濟運行質量進一步提高,2006年規模以上工業企業利潤增長30%左右。
由此可見，中國稅收超額負擔的增長具有其合理性，但還需要思考的一個問題便是，現有的超額負擔水平是否合適，以及如何進一步減少稅收超額負擔?
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詳解
納稅人承擔的屬於稅法規定應納稅額以外的經濟損失，又稱額外稅收負擔。分直接與間接兩種。直接稅收超額負擔，指國家稅務當局在正稅以外，對人民直接進行的額外征課。如中國歷代封建政府藉口彌補徵收實物稅的損耗，而加征的“升斗耗”、“倉場耗”和“雀鼠耗”等“加耗”；在徵收定額“漕糧”以外，平均攤派由納糧戶承擔的運往京師途中的糧食損耗和運費；以及藉口彌補徵收貨幣稅要發生熔鑄銀兩損耗而加征的“火耗”等等。間接稅收超額負擔，指並非由稅務機關直接征課，而是在部分均衡和一般均衡中，由於稅收干預引起經濟抉擇變形，給納稅人間接帶來的那部分額外損失。一般說，徵稅以前，納稅人在各種消費貨物之間的選擇，在當前消費與未來消費（儲蓄）之間的選擇，以及在工作與閒暇之間所進行的選擇，在徵稅以後會因稅收的干預而發生改變。這種改變反映在圖表中的變形，可以清晰地顯示出納稅人由此而承擔的，屬於稅收以外的額外經濟損失部分。為簡明起見，假定對勞動力的需求彈性無窮大，並且納稅人對於各種消費貨物的選擇，以及對於當前消費與未來消費（儲蓄）的選擇都是固定不變的。
稅收超額負擔
稅收超額負擔設圖中OS為勞動力供給線，DK為需求線，徵稅前均衡點為A，工作小時為OC，工資率等於OD。這時的工作小時OC，是根據工資率OD確定的，從而工資總額為ODAC。如果勞動者本來願意在工資總額為OAC 的條件下工作，於是，ODA就是徵稅前的“供給者盈餘”。現在，由於對工資收入以D′D/OD的稅率徵稅，則淨需求線降至D′K′，新的均衡點為B，工作小時降至OE，工資率降至OD′，徵稅後的“供給者盈餘”降至OD′B。與徵稅前原來的"盈餘"比較，其降量為D′DAB。在這一降量中，長方形D′DGB部分屬於勞動者的稅收負擔，而三角形BGA部分，即為其間接的稅收超額負擔。
政策建議
稅收平滑模型的假設前提是政府收入規模合理。這就給我們以啟示，如果中國的政府收入規模小於最優的收入規模，則這種稅收扭曲的急驟上升可以看成是實現最優的路徑中合理的扭曲成本，是可以接受的；如果中國的政府收入規模不小於最優的收入規模，則這種稅收扭曲的急驟上升則是對經濟的損害，是不可以接受的，必須採取措施加以改變。
安體富(2002)採用大中小三個口徑對稅收負擔進行測算，認為中國小口徑的稅收負擔已經接近開發中國家16%—20%的平均水平，大口徑的已經超過這一比例，並與已開發國家水平接近，由此得出中國稅收負擔偏重的結論。馬拴友(2002)運用計量模型對中國的拉弗最高稅率和最優稅率進行測算，並認為，為促進投資和經濟成長，中國當前不宜過快提高巨觀稅負，待經濟形勢好轉後稅負可適當提高，但稅收規模不宜超過23%。辛波、司千字(2005)從衡量稅收負擔率的指標體系、稅收負擔率區間選擇的理論模型出發，對中國近期最優稅收負擔率的量值做了大致的估計，並認為中國最優稅率應該在12%—19%的範圍內。周全林(2006)認為，目前中國的巨觀稅負（大口徑）已經接近30%，大大超過發展中國
家22%的平均水平，並已經達到很多已開發國家巨觀稅負的水平。巨觀稅負偏重已經成為眾多學者的一個普遍共識。
據此，筆者認為，中國在未來應該選擇稅收平滑路徑，使中國的巨觀稅負保持在現有的水平上而不再出現大幅上升，這一方面是因為中國巨觀稅負已經偏重，另一方面則是由於巨觀稅負進一步上升將導致稅收的超額負擔以更快的速度上升，也即稅收帶來的效率損失將同樣出現“超常增長”。
中國稅收的超額負擔完全可以在保持現有巨觀稅負的前提下，對原有的造成超額負擔的地方進行改進，即通過“存量”調整和最佳化來減少超額負擔，增進經濟效率，促進經濟發展，帶來更多的稅收收入和增長，從而有更大的財力去進一步最佳化稅制，形成中國稅制最佳化的良性循環。反之，任由現在的稅收超額增長，而忽視通過稅制最佳化降低超額負擔，則導致經濟效率損失加大，阻礙經濟發展，降低稅收增長，形成惡性循環。2006年中國在稅制最佳化方面取得了一系列的成果，如修訂了個人所得稅法及其實施條例，改革消費稅制度，提高企業所得稅工資支出稅前扣除限額，繼續在東北地區推行增值稅轉型改革試點，調整和完善了出口退稅政策，調整了促進科技進步和就業再就業稅收政策等等。隨著兩稅合併與實施，將為市場主體創造一個更加公平的競爭環境，有利於最佳化資源的配置，促進經濟的增長。
然而，通過最佳化稅制來降低稅收超額負擔仍有很大的空間，當前及今後一個階段中國完全可以通過稅制最佳化來降低超額負擔。筆者認為，兩稅合併後，急需進一步改革完善的便是增值稅，需要進一步擴大增值稅轉型的適用地區和增值稅徵稅範圍。增值稅與以往的道道環節徵稅的銷售稅相比其超額負擔大大降低，中性特徵明顯。但中國增值稅目前仍不是完全中性。一是中國增值稅總體上（除東三省外）仍為生產型增值稅。生產型增值稅對固定資產的進項稅額不允許抵扣，這部分進項稅額作為固定資產成本的一部分轉移到產品的成本中，造成這些產品的銷項稅額中包含了部分固定資產的進項稅額，從而導致重複徵稅。消費型增值稅可以避免這種情況，但目前中國僅在東北三省實行試點，並作為國家扶持東北三省重工業發展的一項稅收優惠，這一政策在全國尚未推行。二是中國目前增值稅的徵稅範圍不寬。中國現行增值稅只對境內銷售貨物或提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人計征，從徵稅範圍看，主要集中在工業生產、商品流通兩個環節；從增值稅課徵對象看，只涉及動產和部分勞務，過窄的徵稅面致使重複徵稅現象嚴重，增值稅抵扣鏈條中斷，削弱了增值稅內在制約機制的作用。因此，實行增值稅轉型政策的同時，有必要對中國增值稅的徵稅範圍加以調整。首先，可將交通運輸、建築安裝等行業與貨物生產密切相關，在社會再生產中不可或缺的環節，納入增值稅徵稅範圍，避免企業在營業稅和增值稅之間轉移稅負，消除目前憑普通發票抵扣運費這種極不合理的現象，保障增值稅抵扣鏈條的完整。其次，將徵稅範圍擴展到其他與商品生產、流通密切相關的行業，乃至覆蓋全部商品和勞務銷售領域，充分發揮增值稅的優勢。
