應能負擔原則

稅收量能負擔原則是稅收的征納不應以形式上實現依法徵稅，滿足財政需要為目的.在實質上實現稅收負擔在全體納稅人之間的公平分配，使所有的納稅人按照其實質納稅能力負擔其應繳納的稅收額度.可稱為量能課稅原則 也可稱為量能課稅原則 是根據負擔能力的大小來確定稅收負擔水平的原則。負擔能力的大小有各種測量指標，其中主要所得和財產。負擔能力的大小有各種測量指標，其中主要是所得和財產.應規定較輕的稅收負擔或者不納稅。凡所得多的，說明負稅能力強，應規定較重的稅收負擔 凡所得少的，說明負稅能力弱，應規定較輕的稅收負擔或者不納稅.量能負擔原則的主要方法是設定累進稅率 ，以及起徵點 、免徵額等。主要方法是設定累進稅率 ，以及起征點 免徵額等。企業利潤和個人實得收入最能反映納稅人的負稅能力，這兩種所得自然成為量能負擔原則的主要適用對象。企業利潤和個人實得收入最能反映納稅人的負稅能力，因此成為量能負擔原則的主要適用對象。除了財政目的外，更重要的是社會目的，在稅收分配中貫徹量能負擔原則即通過量力負擔，避免社會成員之間收入差距的過分拉大，緩和各收入階層人們之間的矛盾，保持社會的和諧發展。

基本介紹

• 中文名：應能負擔原則
• 群體：納稅人
• 定義：稅收負擔在納稅人之間公平分配
• 隸屬：稅法

原則概念

應能負擔原則，通常指納稅人的地位必須平等，稅收應能負擔在納稅人之間進行公平分配。它是各個時期眾多國家所確認的稅收和稅法基本原則。由於在不同社會形態或處於同一社會形態的不同國家間對於"公平"的理解和實現的標準有所不同，稅收公平原則由最早的亞當·斯密的絕對公平原則演變為受益說、負擔能力說，並與福利觀念相結合。最終，負擔能力說被吸收入稅法，並發展成為體現稅收公平原則的量能課稅原則。

本質

一個多世紀以來，西方學者圍繞公平賦稅的兩大傳統——利益賦稅原則和量能課稅原則進行了激烈的爭論，爭論的焦點在於何者更有利於公平的實現。利益原則，即利益說，認為稅收是社會成員為了得到政府的保護所付出的代價，納稅人根據各人從政府提供的服務即公共服務（公共產品）中享受利益的多少而相應地納稅。享受利益多的人多納稅，享受利益少的人少納稅，沒有享受利益的人則不納稅。這一稅負原則來源於自願交易理論和相對價格理論，將稅收看作為公共服務的對價，人們以自願交易為基礎對公共服務繳納稅金。量能課稅原則，即能力說，指稅收的征納不應以形式上實現依法徵稅，滿足財政需要為目的，而應在實質上實現稅收負擔在全體納稅人之間的公平分配，使所有的納稅人按照其實質納稅能力負擔其應繳納的稅收額度。簡而言之，稅收負擔必須根據負擔能力進行分配。納稅能力強者應多納稅，納稅能力弱者可少納稅，無納稅能力者則不納稅。

能力賦稅原則與利益賦稅原則的根本分歧在於對稅收本質的不同認識。依據利益說觀點，稅收是社會成員為了得到政府服務而支付的對價，納稅額度應以其所受政府服務的程度（從政府服務中得到利益的多少）予以衡量。但實際上，納稅義務人所繳納的稅款並非用以支付其所受領的具體對待給付，而是為了國家的一般性支出，為了實現政府公共管理職能。政府履行其職能，滿足公共需要的行為，對於納稅人與不納稅人，納稅多的人與納稅少的人具有同樣的效用，沒有根本上的差別。也就是說，政府的財政支出並不由每一具體納稅人所繳納的稅款決定，不因其對每一具體納稅人應支付相當利益（所謂的對待給付）而受到拘束，同樣，納稅人對政府的支出也沒有請求權。

稅賦並不是納稅人與國家之間的具體對待給付，而是所有納稅人需對國家履行的一項基本義務。稅賦平等的實質不在於利益交換的平等性，而在於納稅義務對每一具體納稅人的負擔平等，只有在這種情況下徵稅才具有正當合理性。而課稅是否平等，應根據每一具體納稅人的納稅能力（負擔能力）來進行判斷。只有稅收負擔與納稅人的負擔能力相稱時，才能實現公平課稅，實現分配上的正義。此即為量能課稅原則的實質所在。

量能課稅原則的最大特點在於對分配正義（在這裡主要指稅額的公平分配）和納稅人負擔能力的重視，體現在以下二個方面：

1．在承認納稅是公民對國家應盡義務的前提下，量能課稅原則確保政府的公共支出對每個公民無所偏袒，不受其所納稅額的影響，也不論其從財政支出中得到多少利益。能力原則把公共支出的受益視為既定或不重要的，僅僅考慮稅收方面，因而政府的支出政策可以由計畫法、預算法、財政法、社會保障法等綜合進行長期性、結構性的規劃。然而也正由於能力原則單單考慮政府收入，無法將稅收與支出結合起來，難以對政府通過稅收籌集的資金的使用效益進行評價，這有可能忽視了稅收使用的效率。

2．能力賦稅理論對分配正義和納稅人負擔能力的重視，也體現於它在分析具體稅收問題上較為注重倫理和效用上的比較及判斷。例如量能課稅理論強調租稅的人稅化，認為租稅應儘可能朝人稅化的方向發展，在具體稅收制度中應儘量考慮納稅者各種人的方面的因素。這在基礎扣除制度和社會保障稅的徵收上體現的尤為明顯。但另一方面，對納稅人的負擔能力的判斷過分依賴於效用函式嚴格的假定，不僅對效用的衡量是模糊不清的，並且無法進行個人之間的效用比較。這種技術上的原因成為能量原則在實行中的另一缺陷。

量能課稅原則作為衡量稅收公平的一種標準，也並非絕對地與利益賦稅原則對立。在能力課稅原則的演進和發展過程中，也適當吸收和借鑑了利益原則的內容，以彌補其缺失。如經濟能力論（economicpower），以綜合所得為支付能力的標準，其中包括了來自公共產品受益的推定收入，即把稅收和收益結合起來考慮。另外，隨著新福利經濟學的發展，最優稅收理論構建的社會福利函式包含了對效率和公平適宜關係的判斷，它追求社會福利函式的最大化，不僅使資源配置有效率，而且符合公平要求。

其實，量能課稅原則與利益賦稅原則之間不存在孰優孰劣，誰更適合成為稅收公平標誌的問題。是否採用其一，要在不同的歷史條件下進行綜合考慮，要根據當時具體的經濟制度、稅收目標和稅收課徵的有效性來決定。筆者以為，構建適應我國社會主義市場經濟的稅收理論和稅法體系，在稅收公平原則方面，採用量能說更為合適。

納稅能力介定

量能課稅原則是迄今公認的比較合理也易於實行的標準，那么進一步的問題是用什麼來衡量納稅人的負擔能力。判別和衡量納稅能力的標準主要存在主觀和客觀兩種學說。

一）主觀說

</strong>主觀說又稱犧牲說，認為納稅能力的測定應以納稅人應感覺到的犧牲程度為標準。犧牲就其經濟意義而言，是指納稅人納稅前後從其財富的滿足或效用的差量。如果徵稅後，納稅人感受到的犧牲程度相同，則徵稅數額與納稅能力相符，具有公平性。主觀說一般又分為均等犧牲、比例犧牲和最小犧牲。最小犧牲又稱等量邊際犧牲（equalmarginalsacrifice），是指徵稅後全體納稅人犧牲的總效用最小。就納稅人個人的犧牲而言，若甲納稅的最後一個單位貨幣效用，比乙納稅的最後一個單位貨幣效用小，則應將乙所納稅加到甲身上，使得二人納稅後的邊際效用相等。就納稅人群體而言，應讓每個納稅人納稅後因最後一個單位稅收而犧牲的收入邊際效用相等。據此，應從高收入者開始予以遞減徵稅，對最低收入者實行免稅。在主觀說中，最小犧牲構想較為周到合理，影響最大。目前，世界上大多數國家都傾向於將邊際均等視為公平稅負的關鍵和能力課稅原則的歸宿。

三種犧牲說都提出了各自的稅制設計主張，其中最主要的是實行累進稅。但問題的關鍵是要衡量個人效用的多少，依目前的技術水平是很難做到的。由於效用涉及到個人評價問題，同樣的收入或財產給每個人帶來的效用是不一樣的，這樣僅僅從犧牲的效用入手顯然在現實中缺少可操作性。因此需要從客觀方面對納稅能力作出新的說明，遂提出了客觀能力標準。

二）客觀說

</strong>針對能力賦稅原則的“犧牲”難以衡量問題，人們發展了“客觀說”，使得支付能力有了一個易於判斷的依據。客觀說認為，納稅能力的測定應以納稅人擁有的財富為標準。由於財富是由所得、支出和財產來表示的，因而納稅能力的具體測定標準又可以分為所得、支出和財產三種。

把所得作為賦稅基礎，首先不會影響納稅人的生活，不會觸及營業資本，不會侵蝕納稅人的財產。其次，所得稅不易轉嫁，容易判斷真實負稅人，而使納稅能力標準落在實處。而且，若採取累進課稅的方法，能夠兼顧到橫向公平和縱向公平。此外，還可以通過基礎扣除及其他扣除制度，免徵所得稅從而保證居民的最低生活水平。較之支出和財產，所得更能反映人們真實的納稅能力，對所得徵稅對國民經濟所產生的負面影響最小，故所得標準一般被認為是衡量納稅能力的最好尺度。所得稅最為符合財富的再分配及滿足社會保障的要求，這也正是眾多國家選擇所得稅作為主體稅種的重要原因。

在衡量納稅人的負擔能力方面，無論是所得尺度，還是消費、財產等標準，都是不全面的。以單一尺度為依據進行課稅必然有失公平。在貫徹稅收公平原則的過程中，應該以所得標尺為主，財產和消費標尺為輔，方能形成充分體現公平稅負的稅制體系。

三）課稅對象的選擇

和負擔能力標準的選擇密切相關的是課稅對象的選擇，尤其是主體稅種課稅對象的選擇。如上所述，既然衡量稅收負擔能力最優的尺度是納稅人所得，因此，如果從能夠比較好地貫徹公平稅負原則的角度來考慮，選擇所得稅作為主體稅是比較合適的。在主體稅種的選擇上，日本學者金子宏也贊同選擇所得稅，其理由較為充分。"消費作為稅負能力的尺度是最差的，消費稅因課稅對象選擇方法不同，很容易成為累退稅。與此相反，所得和財產作為稅負能力的尺度則較為合適，而且以它們為對象的稅收中，與消費稅不同，可以適用累進稅率，所以所得稅和財產稅十分適應公平分配稅收負擔，而且也符合對社會財富再分配的要求。其中特別是所得，最適合作為稅負能力的尺度，而且在所得稅中，不僅累進稅率的適用成為可能，還可通過基礎扣除以及其他的人的諸扣除（personalexemptions），通過'負所得稅'（negativeincometax）制度保證最低生活水平（minimumstandardofliving）。因此所得稅最符合財富再分配及滿足社會保障的要求。"

溯源

法國的《人權宣言》第13條規定："為維持國家的武力，以及行政上的各種費用，共同的賦稅，實不可缺。此種賦稅必須由全體人民，依據其能力負擔。"此即為以法律條文形式所表現的量能課稅原則。實際上，無論憲法或稅法種是否有明文規定或法定定義，大多學者均認為量能原則是近代平等性的政治和憲法原則在稅收法律制度中的具體體現。如日本學者北野弘久認為，應能負擔原則（即量能原則）是憲法對基本人權保護的體現，是從憲法平等原則中引伸出來的稅法基本原則。[2]金子宏也認為，該原則是近代法的基本原理即平等性原則在課稅思想上的具體體現。

即使在憲法中沒有的關於量能課稅的明文規定，但憲法確立了私有權制度，並規定了對公民的財產權予以保障。徵稅作為一種對公民財產權的"侵犯"，其正當合理性除了體現在每一納稅義務人的稅收負擔平等、公平之外，也在與這種負擔對人民的財產權利損害最少。量能課稅原則所要求的對最低生活費不予課稅，對生存財產不予課稅或者輕度課稅正體現了尊重、保障公民財產權這種憲法理念。

此外，量能課稅原則除體現了對納稅人權利的保障、平等公正的法價值外，也內含著對公權力進行必要制約的法理念。賦稅關係的實質是行政權力（公權力）對私人經濟生活的直接干預。如果課稅時僅僅考慮財政收入的確保，就很有可能使徵稅的公權力因缺乏法的制約而導致濫用。另一方面，政府通過稅收手段對經濟生活進行過度干預也不符合政府應在市場競爭中保持中立的原則。量能課稅原則否定國家職權徵稅理論，要求課稅依據納稅人的經濟支付能力，而非依據國家的財政需要，在一定程度上具有防止政府徵稅過度的作用，也在一定程度上保證了市場競爭自由下的平等稅收待遇。這一點與現代民主法治國家要求政府對經濟自由、私人權利的干預必須在合理適當的範圍內的法律理念，基本上是相通一致的。

所以說，量能課稅原則作為稅法的一項基本原則，是人權、平等、法治、經濟自由等現代法律價值理念在稅法上的體現。它在維護納稅人權益，矯正社會分配不公，確保公民財產權、經濟自由權，防止徵稅公權力的濫用等方面發揮著舉足輕重的功效。

地位界定

量能課稅原則如何定位，學者們有著不同認識。如日本學者北野弘久認為，"應能負擔原則屬立法理論標準上的原則，它在租稅立法上起著指導性原則的重要作用。"[4]金子宏則將量能課稅原則併入稅收公平主義原則之中，成為稅法基本原則之一。[5]在新井隆一介的"五原則說"中肯定了量能原則作為稅法基本原則的地位。台灣學者葛克昌、陳秀清也持有同樣的觀點。當然，也不乏學者對此持否定觀點，在此不一一列舉。

對於該問題，葛克昌即指出"量能原則究竟僅為財政學或法學學理上原則，以供立法者選擇採用；抑或同時為現行法上法律原則，甚至為憲法原則，則值得研究。"的確，稅收負擔能力說雖可以較好的解決稅收在納稅人之間的公平分配問題，但是從稅收觀念過渡到可以統率稅收法律規範的稅法原則是有待探討的問題。

對量能課稅原則的正確定位需要理清以下三個問題：作為一種稅收理念，該原則是否可成為稅法原則？該原則是否可成為稅法基本原則，抑或僅在稅收立法理論標準上發揮著作用？該原則與稅收公平原則之間的關係如何界定？

第一，本文認為量能課稅原則既是一種財政學上的理念、原則，也同時成為稅法原則。調整特定時期賦稅關係的稅收法律規範不僅要由一定社會經濟環境條件所制約，而且深受該時代環境下居於統治地位的賦稅思想、賦稅原則的影響。因此，稅法的基本原則既要反映該稅法所處的特定社會經濟政治條件的特徵，也要體現此一時期主流賦稅理論、賦稅原則的要求。換言之，稅法基本原則的首要確定標準是特定社會的經濟、歷史、環境條件及因此而產生確立的賦稅原則。此時，稅法原則也可以理解為以法律形式所確立、保護的稅收原則。當然，稅法並非被動、機械地反映賦稅關係，稅法原則也不能簡單等同於稅收原則，它應該源於稅收原則，又高於稅收原則。稅法除了反映社會物質生活條件的需要外，還應具有自身的法的價值標準和價值取向，如法的正義、公平、自由、秩序等。具體至量能課稅原則而言，它以稅收學界的負擔能力說為經濟學基礎，能夠較好的解決納稅人之間的公平分配稅負問題，同時也內蘊著人權、平等、法治、自由等法律價值和理念，因此是一項稅法的基本原則。

第二，本文以為量能課稅是一項稅法原則，而非稅法的基本原則。因為稅法基本原則應該是貫穿於全部賦稅法律、法規等規範性檔案之中，並在稅收法律關係的調整中具有普遍價值，是所有稅收活動都必須遵循和貫徹的根本法則或標準。它應對賦稅立法、執法、守法和司法活動等都具有普遍的意義和指導作用。如果某一原則僅存在於某一部稅法或某一類稅法中，或僅對某一方面的稅收活動發生作用，單單構成某一具體稅法領域法律規則的基礎或出發點，則此原則不能被稱為"稅法基本原則"。由於量能課稅原則僅對稅收實體法部分具有普遍意義和指導作用，而無法調整稅收程式（即稅收征納部分）中的權利義務關係，無法適用於稅收執法環節之中，因此量能原則不成為稅法的基本原則。但作為實體性原則的量能原則也是稅法本質、內容和價值目標的集中體現，是稅收立法的基礎，稅法解釋和適用的依據，是稅法發揮作用的根本保證。因而不能否定其作為稅法原則的地位和作用。

第三，對於量能課稅原則與稅收公平正義原則的關係而言，量能課稅原則是稅收公平原則的下位原則，隸屬與稅收公平原則。稅收公平原則是與稅收法定主義原則並列的稅法基本原則之一，又稱稅收平等原則，指稅收負擔必須在依法負有納稅義務的主體之間進行公共分配，在各種稅收法律關係中納稅主體的地位必須平等。依據這一原則，必須普遍徵稅、平等徵稅和量能課稅。稅收公平正義原則與量能課稅原則比較，我們可以發現以下三點區別：稅收公平主義原則更多是從橫向平等（相同的經濟上給付能力者應負擔相同的稅負）和縱向平等（不同的經濟上給付能力者應負擔不同的稅負）的角度進行分析，而量能課稅原則更傾向於縱向平等；稅收公平原則是實體性原則和程式性原則的綜合，它不僅在稅收實體法部分發揮著指導意義，同時也是稅收執行的原則，禁止在稅收征納過程中對納稅人的不平等對待，不僅要求法律上形式平等的實現，也強調實質平等的貫徹，而量能課稅原則僅適用於實體法部分，更側重於追求實質主義的實現；隨著稅法理論的發展，稅收公平主義不再囿於納稅人之間的公平稅負分配，而更為強調稅收法律關係的全部——國家、徵稅機關和納稅主體，考察其彼此之間的公平和平等關係。

適用範圍

一）在稅收立法層面上的運用

量能課稅原則在立法層面上的運用，是其作為一種稅收理念形式或稅法價值取向由理論形式向制度形式的具體體現。量能課稅原則在指導所得稅和其他稅法的具體制定時，大體可分為以下四個階段：

1．依據量能課稅原則，稅法立法者應該首先比較不同納稅義務人的稅收負擔能力是否相同。也就是立法者在選擇課稅客體（特別是主體稅種）時，須以納稅人的支付能力作為指標。從負擔能力標準來看，在選擇對所得或財產進行徵稅時，由於要斟酌納稅義務人的具體條件，如生活保障、撫養義務、特別急難以及資本維持。為了有效實現能量課稅原則，對課稅客體的選擇以屬人稅較為合理。此為量能課稅原則具體適用的第一步。

2．在選擇較為合理的課稅客體之後，應依據量能課稅原則考察具體稅制與整體法律秩序、法律價值的適應協調問題。稅收是一種國家干預，是公權力參與經濟分配。因此要從量能課稅原則的角度進行考量，斟酌整體法律秩序，如經濟自由、私法自治、社會福利等多方面，確保徵稅的合理適當，防止公權力對私人領域的過度干預和限制。

3．在保證具體稅制與整體法律價值、秩序的協調一致後，量能課稅原則應進一步具體化，也即是要求各個稅種與整個稅收體系的適應，使量能課稅原則得以最終實現。具體到所得稅而言，判斷其是否符合量能課稅原則，需要對納稅義務人所有直接稅、間接稅負擔作整體上的考查。

二）在稅法解釋和適用層面上的運用

對於量能課稅原則是否能夠解釋和適用於稅法，學術界存在著不同看法。台灣學者葛克昌認為，“此種負擔原則，應成為租稅立法之指導理念，稅法解釋之準則，稅法漏洞填補指針，行政裁量之界限；同時量能原則也使稅法成為可理解、可預計、可科學之科學。”而日本的北野弘久持否定觀點，他認為：量能課稅原則是租稅立法上應遵循的重要原理，它也是實質稅法秩序內在的或應當內在的重要原理。但在解決具體稅法問題時，沒有必要在稅法標準下將稅負公平原則作為解釋和適用稅法的指導性法則。北野之所以這樣認為，是基於以下的理由：量能課稅原則作為稅收立法上應遵循的重要原理，已經貫徹於具體的稅收法律規範。對於那些違背量能課稅原則宗旨的稅收立法和不合理的稅收特別措施可以依據憲法上的稅負公平原則予以否定。但是每個國家的稅法制度、規範是不同的、效力層次也不盡一樣。因此量能課稅原則的功能和法律適用也會有差別。我國台灣在能量課稅原則的運用上與日本就存在著差異。在其大法官會議解釋文中就常常引用量能課稅原則。如在判定承租人（佃農）因承租土地被徵收而取得的補償費是否為所得稅中的“其他收益”所涵蓋時，大法官依據量能課稅原則對所得稅法中的"所得"進行了解釋和確定。

結語

我國在收入分配上的社會矛盾已凸現，在稅收公平上應更為注重縱向公平，力求將稅收作為矯正國民收入分配懸殊差距的工具來運用。當然，除稅收公平理論自身局限外，現實生活中導致社會分配不公的原因非常之多，絕不只是單依靠稅收就可以矯正的，所以不應該對利用稅收手段解決社會分配問題抱有不切實際的奢望。但我們也無法否認，通過稅收分配可以在一定程度上達到社會分配的相對公平，起碼可以緩和國民收入分配的過度懸殊。因此要大力貫徹量能課稅原則，對現在現行稅制進行最佳化，如加強個人所得稅和財產稅的征管，開徵遺產稅、贈與稅和社會保障稅，充分發揮稅收特殊的調節收入分配的功能，防止兩極分化，矯正個人收入分配不公，以體現稅收的社會公平。