強制輪換制

來源

義大利從1974年開始實施事務所強制輪換制，是最早推行該制度的國家。義大利證券市場監管機構規定上市公司必須實行會計師事務所輪換制度，其僱傭同一審計人員的期限最長為三期(每期三年，共九年)，九年後就必須更換；從2004年起，奧地利也開始實施強制輪換制度,在這之前，這一制度被延緩了2年，在參考了歐洲的法定審計法後奧地利做出了這一最終決定。

利弊

美國審計總署的調查表明《財富》1000公眾公司審計師的平均任期是22年，大約有10%的公眾公司的審計任期超過了50年。如果排除那些在兩年內更換了安達信的公司,也不考慮那些審計任嬸只期超過50年的公司,那么剩餘的《財富》1000公眾公司的審計任期均值為19年。面對公眾公司與會計師事務所如此長期的“夥伴”關係,很多人懷疑這種長期的合作會“日久生情”,進而影響會計師事務所執業時的獨立性。

美國審計總署的研究報告指出“關於贊成和反對會計師事務所強制輪換的焦點在於，負責審計公司財務報表的會計師事務所的獨立性是否受到該事務所與客戶的長期關係以及留住客戶的狼企員棗願望的不利影響。對會計師事務所強制輪換所產生的潛在影響的顧慮包括，預期收益是否大於成本，以及失去由於多年對某客戶審計所累積的經驗。”

（一）會計師事務所輪換制度與審計質量

美國審計總署指出審計質量是指“CPA按照公認審計準則實施審計，以合理確信所審計財務報表和相關披露:

1、按照公認會計原則進行表述;

2、不存在由於錯誤或者舞弊導致的重大錯報”。

具體的說，高質量的審計應當體現舟坑鞏為在發現重大錯報之後

(1)確保客戶對財務報表進行了恰當的調整、相關披露和其他變動以防止重大錯報；

(2)如果相關披露和其他變動沒有進行恰當調整，則修改CPA對財務報表的意見；

(3)在必要情況下，退出客戶的審計並向SEC報告辭聘的理由；

1.事務所強制輪換與審計獨立性

美國註冊會計師協會在1947年發布的奔烏愚少《審計暫行標準》中指出:“獨立性的涵義相當於完全誠實、公正無私、無偏見、客觀認識事實、不偏袒。”1962年，托馬斯?G?希金斯將獨立性概括為兩種：

（1）實質上的獨立性，又稱精神上的獨立性，要求註冊會計師在執行委託業務時，不偏不倚，保持客觀的態度，不收朵講閥外界或他人意見左右；

（2）形式上的獨立性，相對第三者而言，註冊會計師保持一種超脫於被審計單位的姿態。能否提高審計師的獨立性成為是否要實行事務所輪換的研究重點，許多贊同事務所輪換制度的學者認為執行這一制度最重要的就是能提高審計師的獨立性：如果審計師審計任期過長，會與客戶形成親密的利害關係，容易形成購買審計意見的行為；或者當事務所在經濟上過分依賴於某一個上市公司時，出於保留客戶的壓力，在客戶提出不正當的要求時，事務所容易妥協並因此喪失獨立性，容易發生審計合謀。因此採用事務所輪換制度後，由於事務所沒有保留客戶的壓力，審計人員更有動力抵擋客戶管理層的壓力來進行審計，保持其獨立性，從而減少了審計合謀發生的可能性。同時，在事務所輪換制度下，由於現任註冊會計師知道其工作將要接受繼任註冊會計師的檢查，現任註冊會計師對他的審計工作會更加謹慎，因此也相應的降低了與被審計單位合謀的可能性。

但是，也有一些學者認為實行事務所輪換並不能提高審計師的獨立性。在已有的研究上結合數學模型分析發現：

（1）審計師和客戶的合謀不一定要在長時間的合作關係當中形成，短時間裡也可以形成合謀，輪換制度並不能限制這種風險；

（2）隨著審計師在任時間的增加，客戶的任何不道德行為越可能被發現，如果任期時間越短，則發現客戶的不道德行為的可能性就越小。從國內來看，陳信元、夏立軍、方軼強(2005)以中國證券市場1996年至1998年期間可能具有盈餘管理行為的公司為研究對象，考察了審計任期與審計獨立性的關係。他們發現，審計任期增加並沒有損害審計獨立性，並且在大規模事務所中，審計任期增加，審計獨立性反而更高。

儘管以上列示的觀點表述不一，但不難從中看出這樣一點，即審計獨立性是一種精神上的獨立。它要求審計人員在執業過程中能保持客觀公正的態度，以事實為依據公正判斷、客觀思考以表達意見。但由於精神獨立這一審計獨立性的最高標準是無形和難以衡量的，它對外界來說只是一個抽象的概念，社會公眾沒有途徑判斷審計師是否真正做到了精神上的獨立；

形式獨立是指審計人員與被審計單位不存在影響審計工作客觀公正進行的重大利害關係，它不僅彌補了精神獨立難茅試辨以衡量的不足，同時也成為審計人員精神獨立的客觀基礎，但是形式上的獨立並不意味著審計人員在執業過程中一定能保持精神獨立。

2.事務所強制輪換與審計專長

隨著審計任期的延長，審計專長逐步提高；輪換規則是不合適的，因為它損害了審計兆譽辯質量的兩個主要因素，審計師的專業勝任能力－強制輪換使審計專長在審計初期因為大量的審計工作而受到牽制，專用資產也遭受毀滅。一般理論界也都認為審計專長會隨著審計任期延長而增強，從而提高審計質量。隨著審計任期延長，審計師對客戶更加熟悉，對客戶的運營和信息系統更加了解，有助於進行複雜的決策和判斷，這有利於審計師執行有效的審計和發現風險之所在。

但是也有研究認為，審計任期過長，一些審計工作過於程式化，審計師會對一些異常變化不是保持高度警惕而是想當然，甚至對有問題的交易也輕信並接受管理當局的解釋。不過對這一問題，大可不必過分誇大審計程式化問題而實行強制輪換，在會計師事務所內，合伙人有動機相互監控，且合伙人輪換和同業互查對抵製程式化也會起到一定作用，在這些措施實施後，審計任期延長帶來的特殊資產利益應該大於程式化的副作用。

（二）會計師事務所輪換制度與審計失敗

所謂審計失敗,一般是指註冊會計師未能發現財務報表有虛假不實情況,卻仍表示乾淨的意見。強制輪換制的提倡者認為強制輪換能減少審計失敗的發生，促使客戶採用保守的會計實務操作，結果導致會計報表披露更加詳細。Casterella等人（2002）研究發現審計任期越短，則審計失敗越少；反之，審計失敗越容易發生。但是，也有學者和機構的研究反駁了強制輪換制度能降低審計失敗這一觀點。以下是部分調查研究結果3：學者/研究人員研究主題結論Raghunathan等人.(美國，1994)對美國證券交易委員會執法訴訟影響範圍的觀察－最初的跡象顯示，五年以上的長期僱傭關係更普遍的受到執法訴訟。

數據證明，執法訴訟也普遍發生在頭一年審計期間，美國證券交易委員會執業管理部質量調查委員會對406份所謂的審計失敗案例（1979年至1991年）的觀察和評估－觀察發現，審計初期，事務所在審計客戶時，前兩年發生審計失敗的機率是以後時期的三倍。

（三）會計師事務所輪換制度可能成為上市公司掩蓋不良動機的手段

未實行事務所變更前，上市公司為了自主變更事務所，需要向市場主動披露變更原因並承擔由此導致投資者拋售公司股票、導致股價下降的負面影響。事務所輪換有可能使上市公司藉助這種定期要求更換事務所的規定實現自己原本就要更換事務所的意圖。強制輪換事務所，將使得投資者無法判斷上市公司更換事務所的目的，導致對事務所變更原因認識上存在混亂和誤解，使市場認為事務所的變更只是制度上的安排而無法發揮其固有的“信號”作用和監督作用。有研究表明在以下情況公司會自主變更事務所：

（1）當被出具不清潔意見時

（2）因為上市公司審計師在運用會計準則太保守的情況下

（3）因為客戶想獲得令他們更滿意的審計意見時

(四)會計師事務所強制輪換會增加審計成本

在強制輪換增加成本這點上，各種觀點似乎沒有多大異議。美國審計總署(GAO)關於強制輪換會計師事務所潛在影響的研究報告認為,會計師事務所承擔的財務報表審計成本包括行銷成本(由會計師事務所承擔的與他們努力獲取或保留財務報表審計客戶相關的成本)和審計成本(由會計師事務所承擔的實施公眾公司財務報表審計的成本)。GAO的調查顯示表明,為了在第一年的審計中獲取對公眾公司經營、系統和財務報告慣例的必要了解,會計師事務所的初始年度審計成本可能高於隨後年度的審計成本(估計為20%以上)。同時該研究報告還認為,由於無法預測新的審計客戶所處的位置,會計師事務所強制輪換可能導致審計人員的遷置成本,並指出會增加對員工的教育培訓成本。會計師事務所由於強制輪換增加的成本,或多或少會轉嫁到客戶身上,從而提高了客戶所承擔的審計費用。

除了審計費用的提高外,客戶在選擇新的事務所的過程中還會發生其他的成本。GAO的研究報告認為,客戶在會計師事務所強制輪換的情況下,由於僱傭新的審計師,將會發生選擇成本(由客戶承擔的內部成本,用於選擇新的會計師事務所作為公司審計師),和支持成本(由客戶承擔的內部成本,用於支持會計師事務所了解公司經營、系統和財務報告慣例)。該研究報告調查顯示,在會計師事務所強制輪換的情況下,隨著審計師的變動,客戶在第一年度與審計相關的可能增加的成本高於未變更審計師的情況下連續審計成本的43%到128%之間。會計師事務所的強制輪換,除了將導致會計師事務所和客戶成本的增加外,還會使得監管部門的監管難度加大,從而造成監管成本的上升。

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