基本介紹
- 中文名：2009租賃會計
- 時間：2009
- 類屬：會計
- 性質：書籍
租賃的概念,租賃的性質,租賃的分類,與時間有關的概念,與租賃價值計量有關的概念,與租賃計量比率有關的概念,其他有關的概念,承租人的會計處理,承租人會計處理舉例,出租人賬務處理中的科目運用,出租人賬務處理的要點,出租人會計處理舉例,承租人的會計處理要點,出租人的會計處理要點,經營行租賃的會計處理舉例,中興公司的會計處理承租人,機電公司的會計處理出租人,第五節售後租回,
租賃的概念
租賃，是指在約定的期間內，出租人將資產使用權讓與承租人，以獲取租金的協定。
從租賃的概念看，包含幾方面的意義：
1、租賃至少涉及兩方——出租人和承租人
出租人轉讓資產使用權獲得租金，承租人以支付租金而獲得資產使用權。
2、出租期間，租賃資產的所有權歸出租人，承租人只獲得其使用權；
3、租賃期滿，租賃資產的所有權如何處理沒有統一規定
在租賃實務中，雙方可以通過協商，在租賃契約中規定，租賃期滿後，租賃資產歸還出租人或租賃資產轉移給承租人（無償或有償），也可以規定優惠續租的條款等。
租賃的性質
1、租賃是以資產所有權與資產使用權相互分離為前提的一種交易方式現代產權可以分離成所有權、使用權、收益權、處置權等等。
2、租賃是一種融資與融物的有機結合的融資方式
承租人獲得資產使用權的同時，並不需要（開始日）一次支付全額租金，相當於得到了一筆融資。
3、租賃相對與融資方式具有靈活、多樣的形式
簽訂的租賃契約，反映的是租賃雙方的共同意志，沒有法規的具體束縛，因而表現出靈活多樣的特點。
租賃的分類
（一）按與租賃資產所有權有關的風險和報酬從出租人轉移到承租人的程度為標準對租賃進行了分類，分為經營性租賃和融資性租賃兩類。
這種分類也是我國會計準則中，對租賃進行的分類。也是符合國際慣例的一種分類。
風險和報酬從出租人轉移到承租人的程度的大小，決定了採用會計處理的差別，並且這種差別帶有本質性的特點。
承租人和出租人應當在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經營租賃。（租賃準則第四條）
租賃開始日，是指租賃協定日與租賃各方就主要租賃條款作出承諾日中的較早者。（租賃準則第四條）
融資租賃，是指實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬的租賃。其所有權最終可能轉移，也可能不轉移。（租賃準則第五條）
經營租賃，是指融資租賃以外的其他租賃（租賃準則第十條）
租賃準則第六條規定了5條確定融資租賃的標準：
符合下列一項或數項標準的，應當認定為融資租賃：
1、在租賃期屆滿時，租賃資產的所有權轉移給承租人。
2、承租人有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購買價款預計將遠低於行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權。
（註：第一條是指無償獲得，第二條是指有優惠購買選擇權）
3、即使資產的所有權不轉移，但租賃期占租賃資產使用壽命的大部分。
（註：是指資產全部使用壽命的大部分)
4、承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現值，幾乎相當於租賃開始日租賃資產公允價值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現值，幾乎相當於租賃開始日租賃資產公允價值。
5、租賃資產性質特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。
租賃準則指南對此進行了進一步解釋：
本準則第六條（一）規定，在租賃期屆滿時，租賃資產的所有權轉移給承租人。此種情況是指在租賃契約中已經約定、或者在租賃開始日根據相關條件作出合理判斷，租賃期屆滿時出租人能夠將資產的所有權轉移給承租人。
本準則第六條（三）規定，即使資產所有權不轉移，但租賃期占租賃資產使用壽命的大部分。其中“大部分”，通常掌握在租賃期占租賃資產使用壽命的75%以上（含75%）。
本準則第六條（四）規定，承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現值，幾乎相當於租賃開始日租賃資產公允價值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現值，幾乎相當於租賃開始日租賃資產公允價值。其中“幾乎相當於”，通常掌握在90%以上（含90%）。
（二）按租賃資產來源和方式分類，分為直接租賃、槓桿租賃、售後租回和轉租賃
（三）根據租賃契約是否可以撤銷，分為可撤銷租賃和不可撤銷租賃
另外根據資產的用途、性質等，還可以進行其他一些分類，但與我們會計處理沒有什麼太多聯繫，本課程不做進一步介紹。
與時間有關的概念
租賃開始日是指租賃協定日與租賃各方就主要租賃條款作出承諾日中的較早者。
從實質內容看，租賃開始日就是租賃契約的簽訂日或尚未簽訂契約，但雙方已就相關協定達成了共識，做出承諾的日期。一般情況下，後面一種情況的發生時間早於前面的情況。
租賃期，是指租賃契約規定的不可撤銷的租賃期間。
租賃契約簽訂後一般不可撤銷，但下列情況除外：
（一）經出租人同意。
（二）承租人與原出租人就同一資產或同類資產簽訂了新的租賃契約。
（三）承租人支付一筆足夠大的額外款項。
（四）發生某些很少會出現的或有事項。
承租人有權選擇續租該資產，並且在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權，不論是否再支付租金，續租期也包括在租賃期之內。（租賃準則第七條）
租賃期開始日，是指承租人有權行使其使用租賃資產權利的日期，表明租賃行為的開始。
租賃期開始日是不同於租賃開始日的一個概念，從時間順序看，租賃期開始日一般晚於租賃開始日。按照租賃準則的規定看，租賃期開始日，也是對租賃業務正式進行會計處理的日期。
與租賃價值計量有關的概念
最低租賃付款額，是指在租賃期內，承租人應支付或可能被要求支付的款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值。
承租人有購買租賃資產選擇權，所訂立的購買價款預計將遠低於行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權的，購買價款應當計入最低租賃付款額。（租賃準則第八條）
最低租賃付款額包括：
1、租金（本金及利息）
2、承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值（也稱為就承租人而言的擔保余值）
在到期租賃資產歸還出租人的情況下，包括該金額。
3、優惠購買價（名義買價）
在優惠購買可以確定將發生，預期必將支付名義買價，到期租賃資產所有權將轉移給承租人的情況下，包括該金額。
最低租賃收款額，是指最低租賃付款額加上獨立於承租人和出租人的第三方對出租人擔保的資產余值。（租賃準則第九條）
最低租賃收款額=最低租賃收款額+獨立第三方對出租人擔保的資產余值
=租金+就承租人而言的擔保余值+獨立第三方對出租人擔保的資產余值
=租金+就出租人而言的擔保余值
就出租人而言的擔保余值=就承租人而言的擔保余值+獨立第三方對出租人擔保的資產余值
擔保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值；就出租人而言，是指就承租人而言的擔保余值加上獨立於承租人和出租人的第三方擔保的資產余值。
資產余值，是指在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產的公允價值。
未擔保余值，是指租賃資產余值中扣除就出租人而言的擔保余值以後的資產余值。（租賃準則第十四條）
未確認融資費用，是指最低租賃付款額與租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者之間的差額。
其含義是，租賃期內承租人應承擔而尚未確認的融資利息等費用。
租賃準則第十一條規定：在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。
未實現融資收益，是指租賃期開始日，最低租賃收款額、初始直接費用及未擔保余值之和與其現值之和的差額。
其含義是，租賃期內出租人應獲得而尚未實現的租賃利息等收益。
租賃準則第十八條規定：在租賃期開始日，出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔保余值；將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔保余值之和與其現值之和的差額確認為未實現融資收益。
初始直接費用，是指在租賃談判和簽訂租賃契約過程中發生的，可歸屬於租賃項目的手續費、律師費、差旅費、印花稅等直接費用。
或有租金，是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價指數等）為依據計算的租金。
履約成本，是指租賃期內為租賃資產支付的各種使用費用，如技術諮詢和服務費、人員培訓費、維修費、保險費等。
與租賃計量比率有關的概念
租賃內含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現值與未擔保余值的現值之和等於租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現率。
承租人的增資借款利率，是指假定在租賃開始日，承租人可以相同的付款條件和借款期間，借入為購買資產所需資金應承擔的借款利率。
在一般情況下，承租人的增資借款利率也可以視同為同期銀行借款利息。
其他有關的概念
優惠購買選擇權（名義買價）
優惠續租選擇權
承租人的會計處理
（一）承租人賬務處理中的科目運用
企業融資租入的固定資產，在租賃開始日，按應計入固定資產的金額（租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者，加上初始直接費用），借記“在建工程”或“固定資產”科目，按最低租賃付款額，貸記“長期應付款”科目，按發生的直接初始費用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額借記“未確認融資費用”科目。
租賃期內，有關科目運用略。
（二）承租人賬務處理的要點
1、租賃期開始日賬務處理要點包括：
（1）確認租賃資產的入賬價值
（2）確認長期應付（租賃）款的入賬價值
（3）未確認融資費用的計量
（4）初始直接費用的入賬處理
租賃準則第十一條規定：
在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。
承租人在租賃談判和簽訂租賃契約過程中發生的，可歸屬於租賃項目的手續費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應當計入租入資產價值。
2、按期支付租金的賬務處理要點包括：
（1）支付租金轉銷長期應付款
（2）攤銷未確認融資費用
租賃準則第十五條規定：
未確認融資費用應當在租賃期內各個期間進行分攤。
承租人應當採用實際利率法計算確認當期的融資費用。
租賃準則指南關於融資租賃中實際利率法的套用做出了規定：
承租人採用實際利率法分攤未確認融資費用時，應當根據租賃期開始日租入資產入賬價值的不同情況，對未確認融資費用採用不同的分攤率：
以租賃資產公允價值作為入賬價值的，應當重新計算分攤率。該分攤率是使最低租賃付款額的現值與租賃資產公允價值相等的折現率。
3、資產負債表日調整要點
租入資產的折舊
租賃準則第十六條規定：
承租人應當採用與自有固定資產相一致的折舊政策計提租賃資產折舊。
能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產所有權的，應當在租賃資產使用壽命內計提折舊。無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產所有權的，應當在租賃期與租賃資產使用壽命兩者中較短的期間內計提折舊。
4、租賃期間其他相關事項的賬務處理要點包括：
（1）或有租金的處理
（2）履約成本的處理
租賃準則第十六條規定：
（對於承租人來說）或有租金應當在實際發生時計入當期損益。
對於履約成本，準則除定義外沒有進一步說明。從實質看，歸屬於承租人的履約成本應在發生時候作為其當期損益處理。
5、租賃到期的賬務處理要點包括：
（1）租賃資產歸還轉銷或留用轉賬
（2）長期應付款和未確認融資費用轉銷
（3）其他相關事項的
承租人會計處理舉例
【例1】環海公司採用融資租賃方式從瑞得公司租入設備一台，公允價值500000元，租賃的內含利率為14%，租賃期為6年，每年年末支付租金一次；固定資產預計殘值率為4%，估計使用年限為8年。固定資產折舊採用直線法。租賃期滿後，設備的所有權歸承租人所有。設備不須經過安裝就能使用。假設也沒有初始直接費用。要求分別從環海公司角度（承租人角度）做出有關該項業務的會計處理。
參考解答：
由於租賃期滿，設備歸承租人所有，所以沒有關於余值的問題。
1、每期租金=500000÷(6期,14%的複利年金現值)3.8887=128577.67
2、最低租賃付款額=128577.67×6=771466.02
3、最低租賃付款額的現值=128577.67×3.8887=500000
4、未確認融資費用=771466.02—500000=271466.02
5、長期應付款=最低租賃付款額=771466.02
5、每年計提折舊=500000×(1－4%)÷8=60000
未確認融資費用的攤銷表如下：
日期
每期租金
(1)
確認的融資費用
(2)=期初(4)×14%
本金減少額
(3)=(1)－(2)
本金餘額
期末(4)=期初(4)－(3)
1、租賃開始日
2、第一期末
3、第二期末
2、第三期末
3、第四期末
2、第五期末
3、第六期末
128577.67
128577.67
128577.67
128577.67
128577.67
128577.67
70000.00
61799.13
52450.13
41792.28
29642.32
15782.16
58577.67
66778.54
76127.54
86785.39
98935.35
112795.51
500000.00
441422.33
374643.79
298516.25
211730.86
112795.51
0.00
【例2】南海公司向東星公司租入設備一台，價值800000元，租賃內含利率為14%。租賃期為4年，每年年末支付租金一次。該項設備估計使用6年，預計殘值率為4%。固定資產折舊採用直線法進行。租賃期滿後，承租人須支付40000元方能取得該項設備的所有權。該項設備不需要安裝即可以投入使用。要求計算承租人每期支付租金的金額和最低租賃付款額以及最低租賃付款額的現值。
1、每年應付租金
=[800000－40000×4期,14%現值係數0.5921]÷4期,14%的年金現值係數2.9137
=776316÷2.9137=266436.48
2、最低租賃付款額=266436.48×4+40000=1105745.92
3、最低租賃付款額的現值=266436.48×2.9137+40000×0.5921=800000
4、每年計提折舊=800000×(1－4%)÷6=128000
【例3】東方公司採取融資租賃的方式從南方公司租入設備一台，租賃設備的公允價值為600000元，租賃期為5年，固定資產的使用期為8年，預計殘值率為4%，折舊採用直線法。租金於每年年末支付一次，租賃內含利率為14%。租賃期滿時，出租人收回租賃資產，預計余值為100000元。承租人的擔保余值為35000元。要求計算承租人每期支付租金的金額和最低租賃付款額以及最低租賃付款額的現值。
1、每年應付租金額
=[600000－100000×5期,14%的現值係數0.5194]÷(5期,14%的年金現值係數)3.4331
=548080÷3.4331=159645.8（元）
2、最低租賃付款額=159645.8×5+35000=833229（元）
3、最低租賃付款額的現值=159645.8×3.4331+35000×0.5921=568803.5（元）
4、每年租賃資產計提折舊=600000×(1－4%)÷5=115200（元）
出租人賬務處理中的科目運用
出租人融資租賃產生的應收租賃款，在租賃開始日，按應最低租賃收款額與初始直接費用之和，借記“長期應收款”科目，按未擔保余值，借記“未擔保余值”科目，按融資租賃資產的公允價值（最低租賃收款額與未擔保余值的現值），貸記“融資租賃資產”等科目，按融資租賃資產的公允價值與賬面價值的差額，借記“營業外支出”科目或貸記“營業外收入”科目，按發生的初始直接費用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“未實現融資收益”科目。
出租人賬務處理的要點
1、租賃期開始日賬務處理要點包括：
（1）確認應收融資租賃款的入賬價值
（2）確認未實現融資收益的計量
（3）未擔保余值的處理
（4）初始直接費用的入賬
（5）融資租賃資產的轉銷
租賃準則第十八條及指南有關條款規定：
在租賃期開始日，出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔保余值；將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔保余值之和與其現值之和的差額確認為未實現融資收益。
出租人在租賃期開始日按照上述規定轉出租賃資產，租賃資產公允價值與其賬面價值如有差額，應當計入當期損益。
2、按期收取租金的賬務處理要點包括：
（1）收到租金轉銷應收融資租賃款
（2）攤銷未實現融資收益
租賃準則第十九條規定：
未實現融資收益應當在租賃期內各個期間進行分配。
出租人應當採用實際利率法計算確認當期的融資收入。
租賃準則指南關於融資租賃中實際利率法的套用做出了規定：
根據本準則第十九條規定，未實現融資收益應當在租賃期內各個期間進行分配。出租人應當採用實際利率法計算確認當期的融資收入。
出租人採用實際利率法分配未實現融資收益時，應當將租賃內含利率作為未實現融資收益的分配率。
3、租賃期間其他相關事項的賬務處理要點包括：
（1）或有租金的處理
（2）履約成本的處理
租賃準則第二十一條規定：
（對於出租人來說）或有租金應當在實際發生時計入當期損益。
對於履約成本，準則除定義外也沒有進一步說明。從實質看，歸屬於出租人的履約成本應在發生時候作為其當期損益處理。
4、資產負債表日對未擔保余值進行覆核
租賃準則第二十條規定：
出租人至少應當於每年年度終了，對未擔保余值進行覆核。
未擔保余值增加的，不作調整。
有證據表明未擔保余值已經減少的，應當重新計算租賃內含利率，將由此引起的租賃投資淨額的減少，計入當期損益；以後各期根據修正後的租賃投資淨額和重新計算的租賃內含利率確認融資收入。
租賃投資淨額是融資租賃中最低租賃收款額及未擔保余值之和與未實現融資收益之間的差額。
已確認損失的未擔保余值得以恢復的，應當在原已確認的損失金額內轉回，並重新計算租賃內含利率，以後各期根據修正後的租賃投資淨額和重新計算的租賃內含利率確認融資收入。
5、租賃到期的賬務處理
（1）租賃資產收回或所有權轉讓
（2）應收融資租賃款和未實現融資收益最終轉銷
（3）其他相關事項的
出租人會計處理舉例
【例4】資料同【例1】，要求從瑞得公司角度（出租人角度）做出相關會計處理。
租賃時融資租賃形式，瑞得公司也不需要考慮余值問題，並且對租出固定資產的折舊也不需要考慮。
由於租賃期滿，設備歸承租人所有，所以沒有關於余值的問題。
1、每期租金=500000÷(6期,14%的複利年金現值)3.8887=128577.67
2、最低租賃收款額=128577.67×6=771466.02
3、未實現融資收益=（最低租賃收款額+初始直接費用+未擔保余值）－（最低租賃收款額的現值+初始直接費用+未擔保余值的現值）的現值=771466.02—500000(128577.67×3.8887)=271466.02
4、應收租賃款=最低租賃收款額+初始直接費用=771466.02
承租人的會計處理要點
對於經營租賃的租金，承租人應當在租賃期內各個期間按照直線法計入相關資產成本或當期損益；其他方法更為系統合理的，也可以採用其他方法。（22條）
承租人發生的初始直接費用，應當計入當期損益。（23條）
或有租金應當在實際發生時計入當期損益。（24條）
出租人的會計處理要點
出租人應當按資產的性質，將用作經營租賃的資產包括在資產負債表中的相關項目內。（25條）
對於經營租賃的租金，出租人應當在租賃期內各個期間按照直線法確認為當期損益；其他方法更為系統合理的，也可以採用其他方法。（26條）
出租人發生的初始直接費用，應當計入當期損益。（27條）
對於經營租賃資產中的固定資產，出租人應當採用類似資產的折舊政策計提折舊；對於其他經營租賃資產，應當採用系統合理的方法進行攤銷。（28條）
或有租金應當在實際發生時計入當期損益。（29條）
經營行租賃的會計處理舉例
【例5】中興公司於2007年1月1日向機電公司租用一台通用管理設備，租期為2年，平均每年租金為15000元，租期總計支付租金為30000元。機電公司要求承租日支付租金總額的40%，餘下的分別在2007年底和2008年底各支付餘款的25%。租賃期滿，機電公司收回設備。租入後，中興公司對設備進行了適當的技術改良，以更好滿足生產精度要求，發生的改良費用10000元。
該租賃的諸條件沒有符合融資租賃5個判斷條件之一，所以可以認定該租賃是一項經營性租賃業務。
中興公司的會計處理承租人
1、租賃期開始日
借：其他應付款12000
貸：銀行存款12000
借：長期待攤費用10000
貸：銀行存款10000
2、2007年末
借：其他應付款9000
貸：銀行存款9000
借：管理費用15000
貸：其他應付款15000
借：管理費用5000
貸：長期待攤費用5000
3、2008年末，
借：管理費用15000
貸：其他應付款6000
銀行存款9000
借：管理費用5000
貸：長期待攤費用5000
機電公司的會計處理出租人
1、租賃期開始日
借：銀行存款12000
貸：其他應收款12000
2、2007年末
借：銀行存款9000
貸：其他應收款9000
借：其他應收款15000
貸：租賃收入15000
3、2008年末，
借：其他應收款6000
銀行存款9000
貸：租賃收入15000
第五節售後租回
售後租回是指資產賣主（承租人）將資產出售後再從買主（出租人）租回的交易，簡稱為“回租”。
根據租賃準則第三十條的規定：
承租人和出租人應當根據租賃準則的規定，將售後租回交易認定為融資租賃或經營租賃。
售後租回交易認定為融資租賃的，售價與資產賬面價值之間的差額應當予以遞延，並按照該項租賃資產的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調整。
售後租回交易認定為經營租賃的，售價與資產賬面價值之間的差額應當予以遞延，並在租賃期內按照與確認租金費用相一致的方法進行分攤，作為租金費用的調整。但是，有確鑿證據表明售後租回交易是按照公允價值達成的，售價與資產賬面價值之間的差額應當計入當期損益。
