混合銷售行為

混合銷售行為是指一項銷售行為既涉及貨物又涉及非應稅勞務的行為。混合銷售行為的特點是銷售貨物與提供非應稅勞務是由同一納稅人實現，價款是從一個購買方取得的。其中，非應稅勞務是指屬於應繳營業稅的勞務，如交通運輸業、建築業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業等。

混合銷售行為

定義

按照現行的 財稅〔2016〕36號 第四十條 一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。

本條所稱從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產、批發或者零售為主，併兼行銷售服務的單位和個體工商戶在內。

稅收籌劃

稅法對混合銷售行為，是按“經營主業”來確定徵稅的，只選擇一個稅種：增值稅或營業稅。在實際經營活動中，企業的兼營和混合銷售往往同時進行，在稅收籌劃時，如果企業選擇繳納增值稅，只要使應稅貨物的銷售額占到總銷售額的50%以上；如果企業選擇繳納營業稅，只要使應稅勞務占到總銷售額的50%以上。也就是企業完全可以通過控制應稅貨物和應稅勞務的所占比例，來達到選擇作為低稅負稅種的納稅人的目的。

某建築材料公司，在主營建築材料批發和零售的同時，還對外承接安裝工程作業。假定該公司某年度混合銷售行為較多，當年銷售建築材料銷售額為200萬元，購進項目金額為180萬元，增值稅稅率和進項稅率均為17%，取得施工收入180萬元，營業稅稅率3%，那么該公司如何進行稅收籌劃？

該公司實際增值率=（200－180）/200×100%=10%，

而D（註：D為增值率，增值率=營業稅稅率/增值稅稅率×100%）=3%/17%×100%=17.6%

公司實際增值率<D，選擇繳納增值稅合算，可以節稅：

（200+180）×3%－（200×17%－180×17%）=8（萬元）。

反之，如果該公司實際增值率大於D，則就選擇繳納營業稅，設法使營業額占到全部營業額的50%以上。

上述是企業可以通過變更“經營主業”來選擇稅負較輕的稅種。但在實際業務中，有些企業卻不能輕易地變更經營主業，這就要根據企業的實際情況，採取靈活多樣的方法來調整經營範圍或核算方式，規避增值稅的繳納。

立新鍋爐生產廠有職工280人，每年產品銷售收入為2800萬元，其中安裝、調試收入為600萬元。該廠除生產車間外，還設有鍋爐設計室負責鍋爐設計及建安設計工作，每年設計費為2200萬元。另外，該廠下設6個全資子公司，其中有立新建安公司、立新運輸公司等，實行匯總繳納企業所得稅。

該廠被主管稅務機關認定為增值稅一般納稅人，對其發生的混合銷售行為一併徵收增值稅。這主要是因為該廠屬於生產性企業，而且兼營非應稅勞務銷售額未達到總銷售額的50%。由此，該企業每年應繳增值稅的銷項稅額為：

（2800+2200）×17%=850（萬元）

增值稅進項稅額為340萬元

應納增值稅稅金為：850－340=510（萬元）

增值稅負擔率為：（510/5000)×100%=10.2%

由於該廠增值稅負擔率較高，限制了其參與市場競爭，經濟效益連年下滑。為了改變現狀，企業向稅務機構進行諮詢並對企業稅收進行了重新籌劃。

首先，該廠增值稅負擔較高，高出同行業水平至少5個百分點。主要原因是因為設計、安裝、調試收入占全廠總收入的比例較高，沒有相應的進項扣除額。也就是說，合併徵收增值稅後，該廠的實際增值率為：

（2800+2200－34O）/（2800+2200）×100%=29.41%，企業實際增值率大於D（29.41%大於2.4%），應當籌劃繳納營業稅。但由於該廠是生產鍋爐的企業，其非應稅勞務銷售額，即安裝、調試、設計等收入很難達到銷售總額的50%以上，因此，要解決該廠的問題，必須調整現行的經營範圍及核算方式。具體籌劃思路是：

將該廠設計室劃歸立新建安公司，隨之設計業務劃歸立新建安公司，由建安公司實行獨立核算，並由建安公司負責繳納稅款。

將該廠設備安裝、調試人員劃歸立新建安公司，將安裝調試收入從產品銷售的收入中分離出來，歸建安公司統一核算繳納稅款。

通過上述籌劃，其結果如下：

立新鍋爐廠產品銷售收入為：2800－600=2200（萬元）；

應繳增值稅銷項稅額為：2200×17%=374（萬元）

增值稅進項稅額為：340萬元

應納增值稅為：374－340=34（萬元）

立新建安公司應就立新鍋爐設計費、安裝調試收入一併徵收營業稅，應繳納稅金為：

（600+2200）×5%=140（萬元）

此時，稅收負擔率為：

（34+140）÷5000×100%=3.48%，

比籌劃前的稅收負擔率降低了6.74個百分點。

與稅法

混合銷售行為與稅法：

定義

一項銷售行為如果既涉及增值稅應稅勞務又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。一般稅務處理是，工業，商業等的混合銷售行為繳納增值稅，其他繳納營業稅，不分別計稅。但是，銷售自產貨物並同時提供建築業勞務的行為，需要分開計稅，如果不能分別核算計稅的，由稅務機關核定

一項銷售行為如果既涉及到應稅勞務又涉及貨物的，為混合銷售行為。從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位及個體經營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，不徵收營業稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應稅勞務，應當徵收營業稅。

納稅人發生銷售自產貨物的同時提供建築業勞務的行為，應分別核算自產貨物的銷售額和建築業勞務營業額，其自產貨物的銷售額繳納增值稅，建築業勞務營業額不繳納增值稅。未分別核算的，由主管稅務機關核定其自產貨物的銷售額。

稅務處理

根據《增值稅暫行條例實施細則》的規定，一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。 除《增值稅暫行條例實施細則》第六條的規定外，從事貨物的生產，批發或者零售的企業，企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物；其他單位和人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應稅勞務，不繳納增值稅。 需要解釋的是：出現混合銷售行為，涉及的貨物和非增值稅應稅勞務只是針對一項銷售行為而言的，也就是說，非增值稅應稅勞務是為直接銷售一批貨物而提供的，二者之間是緊密的從屬關係。 混合銷售的稅務處理：屬於應當徵收增值稅的，其銷售額應當是貨物與非應稅勞務的銷售額的合計，該非應稅勞務的銷售額應視同含稅銷售額處理。

混合銷售特殊行為

界定

(一)應稅銷售行為的分類

增值稅條例第一條規定，“在中華人民共和國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應當依照本條例繳納增值稅”。據此，增值稅應稅行為有三種：一是銷售貨物，二是提供應稅勞務，三是進口貨物。

營業稅條例第一條規定，“在中華人民共和國境內提供本條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人，為營業稅的納稅人，應當依照本條例繳納營業稅”。據此，營業稅應稅行為有兩種：一是提供應稅勞務，二是非勞務類應稅行為。

在五種應稅行為中，除了進口貨物外，其餘均屬於應稅銷售行為。如生產銷售LED電子顯示屏(銷售貨物行為)、維修LED電子顯示屏(增值稅應稅勞務)、在LED電子顯示屏為客戶發布廣告(營業稅應稅勞務)、轉讓LED電子顯示屏廣告位(營業稅非勞務類應稅行為)分別是四種應稅銷售行為。

而為了應對市場競爭，經營者不斷拓展自身服務的厚度，以上四種“一元”銷售模式早已被改變，市場的多元化決定了應稅行為的多元化，增值稅應稅行為和營業稅應稅行為也必然出現各種“排列組合”。這裡，筆者僅就“多元”應稅銷售行為列舉如下：

1、銷售貨物並提供增值稅應稅勞務;2、銷售貨物並提供營業稅應稅勞務;3、銷售貨物並銷售營業稅非勞務類應稅行為;4、提供增值稅應稅勞務並銷售貨物;5、提供增值稅應稅勞務並提供營業稅應稅勞務;6、提供增值稅應稅勞務並銷售營業稅非勞務類行為;7、提供營業稅應稅勞務並銷售貨物;8、提供營業稅應稅勞務並提供增值稅應稅勞務;9、提供營業稅應稅勞務並銷售營業稅非勞務類行為;10、銷售營業稅非勞務類行為並銷售貨物;11、銷售營業稅非勞務類行為並提供增值稅應稅勞務;12、銷售營業稅非勞務類行為並提供營業稅應稅勞務;……

(二)混合銷售行為的條件

增值稅條例實施細則第五條規定，“一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為”;營業稅條例實施細則第六條規定，“一項銷售行為如果既涉及應稅勞務又涉及貨物，為混合銷售行為”。從上述政策可以看出，混合銷售行為有三個必要條件，這三個條件缺一不可：

1、銷售前提。如果一項銷售行為，雖然涉及貨物，卻不涉及銷售貨物，就不是混合銷售行為。如在LED電子顯示屏為客戶發布廣告，雖然涉及貨物LED電子顯示屏，但LED電子顯示屏只是為客戶提供廣告服務的一個載體，其本身不涉及銷售貨物。

2、一項行為。混合銷售行為強調的是一項銷售行為，如果是兩種或者兩種以上的行為，就是兼營行為;其銷售貨物的對象和提供應稅勞務的對象是同一單位或者個人，如果是兩個或者兩個以上的對象，也是兼營行為;銷售貨物和應稅勞務之間有從屬或者因果關係，如果沒有從屬或者因果關係，同樣是一種兼營行為。如生產銷售LED電子顯示屏同時提供電視廣告服務，不能認定為混合銷售行為。

3、兩個要件。混合銷售行為必須涉及貨物和營業稅應稅勞務，不要求涉及增值稅應稅勞務和營業稅非勞務類應稅行為。如果只涉及貨物，或者只涉及營業稅應稅勞務，就不是混合銷售行為。如轉讓LED電子顯示屏廣告位並為客戶發布廣告的行為，不能認定為混合銷售行為。上列12項“多元”應稅銷售行為，只有第2項和7項同時涉及貨物和營業稅應稅勞務。

也就是說，只有同時符合以上三個必要條件的第2項和7項應稅行為，才能認定為混合銷售行為;不同時符合以上三個必要條件的第2項和7項應稅行為，以及其他“多元”應稅銷售行為均屬於兼營行為。