涉外企業所得稅是指對外商投資企業和外國企業徵收的企業所得稅。
基本介紹
中國涉外企業所得稅的優惠政策,涉外企業所得稅優惠的現存問題與負面作用,存在的問題,負面作用,涉外企業所得稅優惠制度改革的具體思路,涉外所得稅納稅申報,
中國涉外企業所得稅的優惠政策
1）中國對外商： ⑴設在經濟特區的外商投資企業、在經濟特區設立機構、場所從事生產、經營的外國企業和設在技術開發區的生產性外商投資企業；⑵在沿海經濟開放區和經濟特區、經濟技術開發區所在城市的老市區設立的從事技術密集、知識密集型項目；⑶外商投資在三千萬美元以上且回收投資時間長的項目以及能源、交通、港口建設項目的生產性外商投資企業；⑷從事港口碼頭建設的中外合資經營企業；⑸在國務院批准的地區設立的外資銀行、中外合資銀行等金融機構，但以外國投資者投入資本或者分行由總行撥入營運資金超過一千萬美元、經營期在十年以上的為限。⑹在國務院確定的國家高新技術產業開發區設立的、被認定為高新技術企業的外商投資企業；⑺在國務院規定的其他地區設立的從事國家鼓勵項目的外商投資企業。
2）減按24%稅率徵收企業所得稅的企業和項目： ⑴設在沿海經濟開發區、經濟技術開發區所在城市的老市區的生產性外商投資企業；⑵設在沿海經濟開放區、沿海港口城市、省會城市、長江沿江城市、全國邊境城市的生產性外商投資企業；⑶設在國務院批准的旅遊度假區內的外商投資企業。
3）外商投資企業和外國企業按規定除享受降低稅率優惠外，如符合下列條件的，還可以享受定期減免稅優惠。 ⑴對生產性外商投資企業，經營期在十年以上的，從獲利年度起，可享受兩年免徵、三年減半徵收企業所得稅優惠；⑵從事港口、碼頭建設的中外合資經營企業和設在國務院規定的海南經濟特區、上海浦東新區從事能源、交通、港口碼頭等基礎設施項目的外商投資企業，經營期在十五年以上的，經所在地的省、自治區、直轄市稅務機關批准，可從獲利年度起，五年免徵、五年減半徵收企業所得稅；⑶從事農業、林業、牧業的外商投資企業和設在經濟不發達的邊遠地區的外商投資企業，在依照規定享受免稅、減稅期滿後，經企業申請，國務院稅務主管部門批准，在以後的十年內可以繼續按應納稅額減征15%至30%的企業所得稅；⑷在經濟特區設立的從事服務性行業的外商投資企業，外商投資超過五百萬美元，經營期在十年以上的，可以從開始獲利年度起，一年免徵、兩年減半徵收企業所得稅；⑸在國務院批准的地區設立的外資銀行、中外合資銀行等金融機構，外國投資者投入或者分行由總行投入的營運資金超過一千萬美元，經營期在十年以上的，從開始獲利年度起，一年免徵、兩年減半徵收企業所得稅；⑹在國家高新技術產業開發區的被認定為高新企業的生產性外商投資企業，經營期在十年以上的，從開始獲利年度起，兩年免徵、三年減半徵收企業所得稅；⑺外商投資舉辦的產品出口企業，在依照稅法規定免徵、減征企業所得稅期滿後，凡當年出口產品產值達到當年企業出口產品產值70%以上的，該年度可以按稅法規定的稅率減半徵收企業所得稅；⑻外商投資的先進技術企業，依照稅法規定免徵、減征企業所得稅期滿後仍為先進技術企業的，可延長三年減半徵收企業所得稅。
4）再投資退稅優惠。 外國投資者從外商投資企業取得的利潤直接再投資於該企業，增加註冊資本，或者作為資本投資，開辦其他外商投資企業，經營期不少於五年的，可以退還再投資部分已繳的企業所得稅稅款的40%。外國投資者從外商投資企業取得的利潤在中國境內作為資本直接再投資開辦、擴建產品出口企業或先進技術企業，經營期不少於五年的，可以全部退還再投資部分已繳的企業所得稅。
另外還有購買國產設備投資抵免優惠、減免預提所得稅（如規定：外國投資者從外商投資企業取得的利潤，免徵所得稅）等。
涉外企業所得稅優惠的現存問題與負面作用
中國現行稅收法律法規所涉及的稅收優惠政策，幾乎都毫不例外地賦予了涉外企業以超國民稅收優惠待遇。這些規定雖不為各國國內立法、雙邊與多邊投資保護協定和WTO規則所反對或禁止，但是過多過濫的稅收優惠實際上構成對內資企業的歧視，對民族經濟發展造成了一種長遠的傷害。由於內外資企業稅收優惠差別懸殊，不少行業的國有企業因缺乏競爭力而相繼為外資收購、兼併、控股，基本上為外資所壟斷，對民族產業的發展構成了極大威脅。不能不引起我們的重視。
存在的問題
綜觀中國稅法關於涉外企業所得稅優惠的規定，不難發現該項立法存在種種問題：
一是所得稅優惠程度過高。具體體現在直接降低外商投資企業的所得稅稅率和定期減免稅額以及直接再投資退稅上。內外資企業從形式上看，均統一適用33%的所得稅稅率，但設在非凡經濟區內的外商投資企業則可分別減按15%或24%的稅率徵收企業所得稅；而產品出口企業和技術先進企業還可減按10%的稅率繳納企業所得稅；同時，凡設在非凡經濟區的生產性或服務性外商投資企業，從開始獲利年度起，還可分別享受“二免三減”之優惠。再者，外國投資者將從其企業分得的利潤在中國境內再投資，舉辦或擴建產品出口企業或技術先進企業，且經營期不少於5年的，可全部退還其再投資部分已繳納的企業所得稅稅款。這種優惠實際上並不吸引投資期限長和投資規模大的項目。
二是所得稅優惠過分傾斜非凡區域。《涉外企業所得稅法》規定，凡設在非凡經濟區的外商投資企業都可直接降低稅率；同時，只要符合要求者，還可享受一定時期的免繳或減繳所得稅額。這實際上是鼓勵那些普通的生產性企業和小型服務企業到這些區域投資，其結果是，相當一部分外國投資者熱衷於投資“短、平、快”項目，而國家鼓勵投資的技術先進項目，投資規模大、期限長、風險大的項目，則少見有人問津。導致這種優惠沒能真正發揮應有的功效。
三是地方所得稅優惠過多過濫。地方政府為吸引外資，發展本地區經濟，採取了一系列的外資稅收優惠措施，其中最為突出的同樣是所得稅優惠問題。如南京市的“二免八減半”、“五免五減半”、“二免三減半”，還有“全額或一半返還所得稅”等優惠。又如，江西的地方所得稅優惠政策則更為優惠，它答應在國家稅法規定的減免期滿後，凡先進技術企業可延長3年減半徵收企業所得稅；凡產品出口企業，只要當年出口產值達到總產值70%以上的，也可減半徵收企業所得稅；凡從事農、林、牧業等的外商投資企業，在國家規定的減免期滿後，還可繼續按應納稅額減征15%～30%的企業所得稅。其他地區的稅收優惠措施，比國家相關稅法的優惠幅度更大的也並不鮮見，導致了稅收惡性競爭的局面。
中國現行涉外稅收優惠措施一般不被視為與TRIMS協定不符，但是這種措施假如直接用於鼓勵出口，則很可能被視為出口補貼而與TRIMS協定和《補貼與反補貼措施協定》相悖。更何況，這種超國民稅收優惠措施與市場經濟的本質要求背道而馳。更有甚者，區域間五花八門的優惠措施和優惠幅度，也有“法律政策不統一實施”之嫌。
四是防範利用優惠逃稅的機制缺失。中國涉外企業所得稅優惠層次多、範圍廣，地方減免稅幅度大，加上一些規定不夠嚴謹，給某些不法的涉外企業提供了逃稅之機。如“二免三減”的優惠期是從企業開始獲利年度算起的，某些外國投資者則設法推遲獲利年度或讓賬面年年虧損而達到逃稅之目的。還有某些涉外企業，其優惠期剛剛享受完畢，便註冊一家新公司，並將主要業務轉到新公司，使新公司又可享受相應的優惠待遇。面對這些問題，中國相關機關卻無能為力。
負面作用
其實，涉外企業所得稅優惠的積極作用在中國對外開放初期已得到了充分發揮。然而，由於中國市場經濟體制的建立和加入世界貿易組織，內外資企業已在同一市場上競爭，涉外企業依然享受大大優惠於內資企業的所得稅優惠待遇，對內資企業的發展顯然不利，從而對促進中國經濟發展起到了負面作用。分析涉外企業所得稅優惠之利弊，筆者以為，中國當前已不宜繼續實行原有優惠制度，也不宜徹底取消該項優惠制度，而應根據國家產業發展導向確定適當的優惠範圍和幅度，以達到正確引導外資投向之目的。
涉外企業所得稅優惠制度改革的具體思路
為了更好地履行WTO成員的義務，中國必須對現行涉外企業所得稅優惠制度予以改革。本次改革涉外企業所得稅優惠制度，不應當在原有《涉外企業所得稅法》上進行小修小補，而必須與整個企業所得稅制改革結合起來一併考慮。參照西方已開發國家已建立的較為完善的企業法人制度和企業法人所得稅制，中國企業所得稅制的改革必然要向建立企業法人所得稅制的方向邁進。正如日本的《法人稅法》將法人稅的納稅義務者分為國內法人和外國法人兩類，前者屬無限納稅義務者，後者屬有限納稅義務者。這種統一企業法人所得稅的立法模式值得中國借鑑。筆者以為，我們當前的改革應首先合併現行的《企業所得稅暫行條例》和《外商投資企業和外國企業所得稅法》，並將合併後的法律命名為《中華人民共和國企業所得稅法》或《中華人民共和國企業法人所得稅法》，統一適用於國內法人和外國法人。在此基礎上，再縮小內外資企業所得稅優惠差別，有效地解決其公平稅負問題。具體思路如下：
⒈取消內外資企業所得稅優惠的雙軌制，構築內外資企業競爭的同一平台 中國關於涉外企業所得稅優惠的幅度，可以說是其他稅收優惠措施所不能比擬的，無論是辦成哪種類型的企業，幾乎都有不同幅度的減免，如“二免三減”、“五免五減”、“二免三減再加三減”或繼續減按15%或10%的優惠稅率徵稅；還有優惠幅度更大的是“五免再加五年減按10%稅率徵稅”、“六免再加四年減按10%稅率徵稅”、“七免再加三年減按10%稅率徵稅”、“八免再加二年減按10%稅率徵稅”，如屬高新技術產業的，還可多享受二年免徵企業所得稅之優惠。這一項項企業所得稅優惠措施幾乎都是專門為外商投資企業而設定的，偶有個別地方性規定也給予高新技術產業和第三產業的內資企業以“一免二減”或“二免”、“三免”等優惠待遇，但其實施是自開業之日起或投產年度起計算的；而外企則是從開始獲利的年度起計算的。由此看來，各地給予內資企業的所得稅優惠是極為有限的，根本無法與外資企業相比。同為同一市場的企業卻享受不同的待遇，不在同一平台上哪能進行公平的競爭?照此下去，內資企業只能以自動退出市場而告終。為此，應取消內外資企業所得稅優惠的雙軌制，至少應儘快縮小內外資企業的所得稅優惠差別，構築內外資企業研發博弈與市場競爭的同一平台。要做到這一點，筆者以為，從發展的觀點來分析，首先應統一內外資企業所得稅法律體系，即制定統一的《中華人民共和國企業所得稅法》，在新法中規定統一的企業所得稅稅率和優惠措施。其次，應明確稅收優惠立法權的主體，即明確該主體只能是稅收最高立法機關，而規定稅收優惠制度的檔案只能是該主體制定的法律，其餘的行政法規、規章、地方性法規與規章等檔案均無權涉及稅收優惠措施。即便是中國目前還不能一步到位完全由最高立法機關行使稅收優惠立法權，那么暫時可以考慮由最高行政機關即國務院通過行政法規的形式對高新技術產業等賦予統一的稅收優惠待遇，其他任何機關都無權通過地方性檔案確立稅收優惠措施。只有這樣，稅法的合法性和權威性才能得到有效的保障。
⒉調整企業所得稅優惠內容，建立公平合理的企業所得稅優惠制度 中國內外資企業所得稅名義稅率均為33，但內資企業稅負在22%左右，外資企業稅負為11%左右。中國周邊國家和地區企業所得稅率在25%到40%之間。根據中國現行的稅負水平和經濟發展狀況以及各國稅制改革趨勢，拓寬稅基、減少優惠、降低稅率、加強征管也應成為中國稅制改革的基本原則。為了保持所得稅稅負的總體水平，贊同在20%～25%之間確定稅率的觀點，並主張直接將該稅率定為25%為宜。
在下調稅率後，應考慮減少優惠。首先應考慮削減雙重優惠，現外商投資企業既享受稅率優惠，又享受減免稅優惠，如“二免三減半”、“五免五減半”等。凡享受減免稅待遇的企業，通常也都屬於適用15%或10%低稅率的企業。因此，筆者以為，在一般情況下，應只考慮給予其中一種優惠即可。其次，應考慮加大產業傾斜力度，縮小區域優惠範圍。現行所得稅優惠制度十分注重非凡區域經濟的發展，給予其促進經濟發展的各種優惠政策，包括外資所得稅特惠政策，結果幾乎使所有設在非凡區域的外商投資企業（無論行業狀況、期限長短、規模大小）都可不同程度地享受區域所得稅優惠，這種區域傾斜給我們帶來的不是積極的而是消極的影響，因此我們應當考慮由區域優惠向產業優惠轉移，並加大產業優惠力度，鼓勵對能源、交通、通訊等基礎產業、基礎設施的投資，鼓勵對高新技術產業、環保產業和資源綜合利用項目的投資。對於投資這類產業的企業，則應給予較大幅度的所得稅減免優惠，而對於投資其他產業的企業，即便設在特殊區域內，也不能享受或應少享受所得稅優惠待遇。
在調整以上各項優惠內容的同時，應借鑑國外經驗，如採用諸如投資稅收鐃讓抵免、專項扣除、稅前列支和加速折舊等間接優惠方式，這些方式均有利於充分調動企業從事科學研究和技術開發活動的積極性，並使外國投資者直接獲益，不受國際稅收的影響。
⒊規範區域性涉外企業所得稅優惠政策，實現法律政策的統一實施 如按稅收法定主義的要求來看，中國當前關於優惠措施的立法除了《外商投資企業與外國企業所得稅法》和《個人所得稅法》中的規定符合這一要求外，其他各級行政法規與規章中關於優惠的規定都與之相悖。若不對各地層出不窮的稅收優惠措施加以規範，任其維持或繼續擴大優惠幅度，勢必導致稅收優惠制度的不統一且加大對內資企業的歧視。為了解決這一問題，筆者以為，在中國暫不能取消地方性稅收優惠的情況下，應由國務院通過制定行政法規統一規範稅收優惠幅度，尤其是外企所得稅的優惠幅度，地方立法無權任意加以擴大，而只能在統一規範的優惠幅度內實施稅收優惠措施，實現稅收優惠措施在中國的統一實施，以此表明中國履行《中華人民共和國加入WTO議定書》第2條（A）第2、3款關於“法律、法規及其他措施統一實施”義務的誠意。
涉外所得稅納稅申報
第一部分新申報表
根據《國家稅務總局關於印發修訂後的〈外商投資企業和外國企業所得稅申報表〉的通知》（國稅函[2004]54號）的要求，涉外企業辦理2003年度所得稅申報時啟用新的《外商投資企業和外國企業所得稅申報表》（以下簡稱新申報表）。為便於各單位學習掌握和匯繳工作的順利進行，現就新申報表修訂的背景和設計原則以及修改情況和填報要求介紹如下：
一、修訂申報表的背景和設計原則
（一）修訂申報表的背景
自2000年度起，全國稅務系統在外商投資企業和外國企業（以下簡稱企業）所得稅申報過程中推行了信息量較大、較為規範的申報表及其套用軟體，經過三年的運行和逐步完善，不僅從基本上滿足了企業電子申報的需要，而且大大減輕了基層稅務機關的工作量，在方便企業申報、提高申報質量和效率方面得到征納雙方的基本肯定，達到了預期效果。但隨著企業經營和核算情況的不斷變化，稅收管理需求的提高，原有報表和套用軟體也暴露出一些不相適應的方面， 而且由於2002年度開始，國家實行新的國民經濟行業分類標準和代碼，企業執行新的企業會計制度，原有報表的有關內容也需要作出相應調整。基於此，在廣泛徵求征納雙方和中介機構意見建議基礎上，總局對原有申報表進行了適當修訂，並於2004年1月12日以國稅函[2004]54號檔案形式下發了修訂後的申報表（以下簡稱新申報表），省局以浙國稅外[2004]32號檔案轉發。
（二）新申報表的設計原則
1、與新企業會計制度接軌。按照新企業會計制度規定的會計科目，對原申報表中使用舊會計科目的相關項目全部進行調整，使之與新會計科目保持一致。
2、使用新的國民經濟行業分類標準和代碼。對原申報表中採用的舊的行業分類標準和代碼，全部按照新的標準和代碼予以調整。
3、精簡效能。結合各地使用申報表和軟體過程中發現的問題，對於原申報表中企業難以填寫、較為繁瑣和沒有實質意義的申報表和相關項目，按照精簡效能的原則予以調整，能保留的儘量保留，能歸併的儘量歸併，能刪簡的儘量刪簡；對於實際工作中需要的申報表和有關項目進行適當增加。
4、最佳化服務，方便填寫。按照通俗易懂和降低企業遵從稅法成本的原則，進一步規範申報表的填報說明，理順主表和附表之間的邏輯關係，使企業和基層稅務幹部按照說明能夠做到準確填寫。
5、強化管理。按照出台的企業所得稅政策，尤其是結合按照行政許可法要求已經取消或準備取消的稅務行政審批項目，對原申報表中有關內容進行調整；按照滿足審核評稅、稅務審計和後續監管和強化日常管理的要求對有關項目進
二、申報表的修訂情況和填報
（一）申報表的修訂總體情況
這次報表修訂主要包括以下幾方面：一是根據新企業會計制度會計科目的變化，對原有報表的相關項目和內容重新進行了調整和補充；二是根據新企業會計制度會計報表的變化和適應稅收管理的需要，對部分報表進行了適當增減合併；三是針對原有報表填寫說明過於簡略，為便於企業易於理解和填報，對原有部分報表的填寫說明重新進行了補充完善；四是對年度申報表和季度申報表表頭內容重新進行了規範、統一。修訂後的涉外企業所得稅申報表仍分為A類和B類兩種，A類報表適用於核實申報的企業，包括年度申報表和季度申報表，其中年度申報表含主表一張，附表18張；B類報表適用於核定徵收的企業，包括年度申報表和季度申報表。
1、這次修訂變化較大的主要是A 類年度申報表，與原申報表相比，主表增加的欄目有4個，減少的欄目有1個，調整變化的欄目有5個；附表由原來的23張調整為18張，其中合併2張、刪除4張、增加1張。附表總體修訂情況如下：
⑴、合併2張。將原《生產性企業兼營生產性和非生產性經營收入情況表（A14）》的內容和原《其他業務利潤明細表（A06）》的內容簡化後合併。
⑵、刪除4張，即原《外商投資企業和外國企業全年納稅情況表（A16）》、《預提費用調整表（A0403）》、《銷售（營業）稅金表（A03）》、《政策性抵免所得稅額情況表（A15）》。
⑶、增加1張，即《以前年度損益調整應納稅所得額情況表（A14）》。
⑷、內容、名稱和序號均未變的2張，即《外商投資企業和外國企業與其關聯企業業務往來年度申報表（原A13-A、A13-B）》。
⑸、填表說明修改但表內內容未變的 3張，即《年度虧損彌補情況表（原A09）》、《總、分支機構或營業機構應納稅所得額分配情況表（原A10）》和《外國稅額扣除計算表（原A12）》。
⑹、申報表內容修改、序號未做調整的8張，即《營業收入表（A01）》、《營業成本（支出）明細表（A02）》、《財務費用情況表（A05）》、《營業外收支情況表（A07）》、《其他損益明細表（A08）》、《總、分支機構或營業機構年度所得稅情況表（A1001）》、《總分支機構或營業機構應納稅所得額分配情況表（A1002）》，《其他應稅項目調整明細表（A11）》。
⑺內容、名稱和序號均作修改的4張，原《管理費用、銷售費用情況表（A04）》改為《管理費用、營業費用明細表（A03）》、原《固定資產折舊情況表（A0401）》改為《固定資產折舊情況表（A04）》、原《無形資產、遞延資產、其他資產情況表（A0402）》改為《無形資產表、長期待攤費用、其他長期資產攤銷情況表（A0301）》、原《註冊資本到位情況表（A0501）》改為《註冊資本到位情況表（A06）》。
2、A類AA1季度申報表、B類年度申報表和B類BB1季度申報表在這次修訂中變化不大，主要涉及三個方面：一是原表項目中“銷售（營業）淨額”改為“主營業務收入”；二是統一規範了表頭內容，其表頭格式內容與A類年度申報表相一致；三是對報表的填寫說明重新進行了規範、補充和統一。
（二）申報表的修訂具體情況和申報表、申報軟體填報
修訂後的企業年度所得稅 申報表（A類）由1張主表和18張附表組成，適用於能夠提供完整、準確的成本、費用憑證，如實計算應納稅所得額的企業填報。根據彙算清繳管理辦法的規定，在納稅年度內已開始生產、經營（包括試生產、試營業）的企業，或在納稅年度中間發生合併、分立、終止的企業，無論盈利或虧損，除經主管稅務機關批准外，均應參加所得稅彙算清繳，報送年度所得稅申報表及其附表，此外還應報送年度會計決算報表、中國註冊會計師審計報告、主管稅務機關要求報送的其他資料。企業因特殊原因，不能在規定期限內辦理年度所得稅申報，可在年度終了後四個月內，向主管稅務機關提出延期申報申請，經主管稅務機關批准後，可以適當延長申報期限。企業未按規定期限向主管稅務機關報送申報表及其附表、年度會計決算報表、中國註冊會計師審計報告、主管稅務機關要求報送的其他資料的，依照《中華人民共和國稅收徵收管理法》及其實施細則的有關規定，予以處罰。申報表及其附表用中文填寫。
在填報、審核年度所得稅申報表時，應著重注意以下幾個方面問題（為簡便起見，以下把企業所得稅法及其實施細則分別簡稱為稅法和實施細則）：
1、關於主表與附表的關係問題
申報表主表是企業申報計稅情況的綜合反映，而附表則是反映主表申報項目數的具體歸集、計算、調整情況。因此，在填報、審核申報表時要特別注意：
（1）主表項目與附表項目的填寫口徑必須保持一致；
（2）主表項目與附表項目的相關數據要保持同一性，不能出現邏輯錯誤。
2、關於賬載金額與依法申報金額的關係問題
賬載金額是指企業根據現行會計制度規定，記載在相應報表、總賬、明細賬上的匯總或明細金額；依法申報金額是指企業按照現行稅法規定，對賬載金額進行調整後的申報金額。前者是依會計制度規定，後者是依稅法規定。也就是說，企業填報的賬載金額與其相應報表、總賬、明細賬上的金額應當一致，如不一致應當要求企業附送相關說明材料。企業填報的賬載金額與依法申報金額可能一致，也可能不一致，兩者之間有差異的，企業應在備註欄里簡要說明。
3、關於適用稅率和實際徵收率問題
適用稅率是指稅法規定的企業所在地區或所屬行業適用的相應稅率，如申報企業符合稅法第七條規定，其企業所得稅適用稅率相應填寫24%或15%；實際徵收率是指按稅法規定享受減免稅待遇的企業，在適用稅率的基礎上，在減免稅期內企業（地方）所得稅的實際負擔率，如申報企業適用稅率為24%，則其減半期內的實際徵收率為12%。
