秘密準備

秘密準備是人為地將資產負債表中的資產低報或負債高報，從而虛減損益表中的收益。收益平滑的手段之一。旨在為以後各期收益的虛增埋下伏筆。

基本介紹

• 中文名：秘密準備
• 方法：低估資產價值、高估負債價值
• 類型：術語
• 釋義：會計的秘密準備是屬於所有者權益

具體表現形式

我國企業建立一般秘密準備金的方式主要有以下幾種。

1. 低估資產價值。

(1) 利用稅法和會計政策的相關規定低估資產價值。

首先,企業利用稅法給予的優惠政策來低估資產價值。例如固定資產可以採用加速折舊法計提折舊, 這就會使部分固定資產的折舊費用與其實際損耗不一致, 當折舊費用大於實際損耗時,會形成秘密準備金; 在物價上漲期間, 發出存貨的計價採用後進先出法會使企業存貨的價值低於其實際價值, 也會促使企業形成秘密準備金。其次, 企業還可以充分利用會計政策的規定低估資產價值。例如, 按照2001 年頒布的《企業會計準則———無形資產》的規定, 自行開發並依法申請取得的無形資產, 其研究、開發過程中發生的各項支出於發生時確認為當期費用, 只是將依法取得時發生的註冊費、律師費等費用予以資本化, 由此就會低估無形資產的實際價值, 形成秘密準備金。另外, 根據2001年頒布的《企業會計準則———非貨幣性交易》的規定, 在非貨幣性交易中, 換入資產的入賬價值需以換出資產的賬面價值為基礎進行計算, 當換入資產的公允價值遠遠大於換出資產的賬面價值時, 其實際價值就不能得到真實反映, 從而導致換入資產價值被低估。

( 2) 不反映某些特定資產的價值。

例如, 對低值易耗品、包裝物的攤銷採用一次攤銷法, 將其一次性計入成本費用, 雖然其價值不在賬面上反映, 但實際上該資產仍然存在。

( 3) 資產的價值增值。

由於我國以歷史成本對資產進行計量, 對資產價值進行重估時, 只對資產減值計提資產減值準備, 不對資產增值進行賬務處理, 所以資產價值的增值部分就不能在賬面上得到反映。這樣, 在資產價值上漲期間, 就會由於資產價值被低估而形成企業的秘密準備金。

2. 高估負債價值。

主要是指高估在資產負債表內反映的或有負債的價值, 如產品質量保證金、訴訟賠償費等。由於“預計負債”、以及“資產減值準備”等科目①都存在對負債價值的估計, 因此, 當負債的賬面價值高於實際支付的履約金額時, 就會高估負債價值, 形成秘密準備金。（①亦包括在新準則下已經取消的“應付福利費”、“預提費用”科目）

( 1) 根據《企業會計制度》的規定, 企業可以對租金、保險費、借款利息、修理費等費用進行預提, 並記入“預提費用”科目。由於這些預提費用的金額有的可以確定, 有的需要估計,所以企業對需要估計的一些預提費用難免會高估, 秘密準備金也就“自然”形成。

( 2) 有些預計負債的金額也需要人為估計, 存在人為估計就難免會出現高估其價值的情況。所以, 因訴訟賠償費、擔保支出、產品質量保證金等或有事項而確認的預計負債價值被高估時, 就會形成企業的秘密準備金。

( 3) 企業每月可按工資總額的一定比例計提職工福利費,用於職工醫療衛生費和生活困難補助等, 由於應付福利費是對未來應付款項的一種準備, 提取的福利費數額不一定等於實際發生的數額, 所以當企業提取的福利費大於實際支付的福利費時, 自然會形成一部分秘密準備金。

( 4) 舊企業會計準則規定, 企業每年末需要對可收回金額小於賬面價值的資產計提資產減值準備, 但是對於已經計提減值準備的資產, 在下一年度當其可收回金額大於其賬面價值並且未對多提的減值準備轉回之前, 就會由於計提了過多的減值準備而形成秘密準備金。

通過以上分析可以看出, 我國的一般秘密準備金, 其存在是合法的, 有些是在會計準則或《會計法》等會計規範的框架下, 適當運用稅法給予的優惠條件而“自然”形成的, 有些則是在以目前歷史成本為基礎的會計模式下“自然”形成的。

作用

對於第一種方法, 由於資產的價值被低估, 從而相應地加大了企業的費用或損失,減少了當期的利潤, 最終, 減少了業主權益。但企業仍然控制著該項被低估價值的資產, 實際擁有著該項資產帶來的收益, 因而具有了一項能應付未來風險(如資產跌價) 的“準備”。（金額、項目均不在資產負債表上反映）

對於第二種方法, 負債的高估將相應地增加當期費用或損失, 同樣減少當期利潤和期末業主權益, 這樣,就將一部分業主權益“藏入”了負債之中, 從而形成“準備”。 其特點是不改變資產負債表總額, 只不過是將一部分本應屬於業主權益的金額“藏匿”到了負債之中。（金額包含在資產負債表，但隱藏在負債中，無單獨項目）

秘密準備金的“釋放”將直接形成企業利潤, 如果不考慮所得稅因素, 則釋放的秘密準備金應等於增加的業主權益, 因此, 秘密準備金在性質上應屬於業主權益。只要資產負債表上反映的資產價值低於了當時的“公允價值”, 只要資產負債表上反映的負債其價值高於了當時的“履約金額”(也是一種公允價值) , 就形成秘密準備金。從這一意義上說, 無論是德國還是我國或其他國家, 只要堅持歷史成本原則, 只要存在價值估計(包括負債) , 都有可能存在秘密準備金。

優點和危害

秘密準備的存在有某些優點，尤其是處於單純穩健考慮而形成的秘密準備，對某些利益相關者而言，優點可能會大於不足。首先，單純穩健考慮的秘密準備的最大得益者是銀行等債權人，因為企業資產少報得越多，它們從資產上得到的貸款保障或其他信用保障也越大。其次，秘密準備的另一得益者是企業，因為在現代市場經濟條件下，企業的生產經營環境具有許多不確定性，秘密準備的存在有利於企業應付未來的不測風險。最後，單純穩健考慮的秘密準備對某些投資人尤其是潛在的投資人也是有利的，因為企業穩健的陳報有利於其作出較為謹慎的投資決策，並且穩健的陳報總比樂觀冒進的陳報對投資者的危害性要小。

但是，秘密準備也存在許多不足甚至是嚴重的危害。首先，會計的本質特徵是“反映真實”，秘密準備的存在不符合這一特徵；其次，秘密準備的存在一般會減少企業的當期利潤，由此為企業管理當局少分甚至不分利潤提供了藉口，使現有股東的利益受到損害；再次，秘密準備的存在會影響到國家稅收或稅收征管；最後，秘密準備的存在會影響到會計信息的真實性，從而會誤導某些信息使用者的決策。尤其嚴重的是，企業可能會為了某一個體或某些個體的利益而通過隨意或有針對性地計提秘密準備來操縱利潤。被操縱了的利潤會嚴重影響信息使用者的決策尤其是投資者的決策。

由於秘密準備存在上述不足或重大危害，因此大多數國家都不鼓勵秘密準備的存在，並且一般都嚴禁隨意計提秘密準備或為操縱利潤而計提秘密準備。但是，大多數國家又不完全禁止秘密準備，世界各國的會計準則或法律框架內一般都有一定的秘密準備存在。這種現象的存在，除了因為秘密準備有一定的優點外，還因為：第一，會計準則允許一些產生秘密準備的計價基礎和方法存在，比禁止這些基礎和方法更有利於保證會計信息的相關可靠；第二，在某些經濟業務事項不是十分重要的情況下，允許對這些經濟業務事項採用一些產生秘密準備的計價基礎和方法，有利於簡化會計核算；第三，秘密準備是為了追求某項更重要的信息的真實性所付出的必不可少的代價，或者說是堅持歷史成本原則和穩健原則而產生的。

財政部態度

我國財政部對計提秘密準備金的態度

2006年2月15日財政部發布的《企業會計準則———基本準則》第十八條中對《企業會計制度》的前述規定進行了修改,“企業對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎, 不應高估資產或者收益、低估負債或者費用。”通過比較可以看出, 新會計準則強調“應當保持應有的謹慎”, 這顯然是對“應當遵循謹慎性原則”的一種弱化。另外, 關於“但不得計提秘密準備”的規定被刪除。

《企業會計準則第1號———存貨》取消了發出存貨計價的後進先出法, 這使得在存貨價格上漲期間, 能更合理地反映存貨的價值。《企業會計準則第6號———無形資產》借鑑了國際會計準則第38號的相關規定, 對於自行開發無形資產, 開發過程中發生的費用在一定情況下予以資本化。與舊會計準則相比,新會計準則將無形資產的開發費用計入無形資產成本, 減少了無形資產價值被低估的可能。《企業會計準則第7號———非貨幣性資產交換》通過引入公允價值計量來合理反映換入資產的入賬價值。《企業會計準則第17號———借款費用》將借款費用資本化的範圍擴大到需要經過相當長時間的購建或者生產活動, 才能達到可使用或可銷售狀態的存貨以及投資性房產等。以上條款的改變都使企業的資產價值能得到更合理的反映, 減少了資產被低估的可能, 在一定程度上也減少了企業秘密準備金形成的可能。

《企業會計準則第8號———資產減值》規定,“減值損失一經確認, 在以後會計期間不得轉回”。該規定使已經提取減值準備的這部分資產在其可收回金額高於賬面價值時, 仍舊按賬面價值計量, 此時就會導致資產價值被低估, 從而促使企業形成一部分秘密準備金。新會計準則還保留了《企業會計制度》中對低值易耗品攤銷方法以及固定資產折舊方法選擇的規定( 例如低值易耗品可以採用一次攤銷法, 固定資產折舊可以採用加速折舊法) , 這些規定仍舊有利於企業建立秘密準備金。與舊會計準則相比, 新的具體會計準則各項條款既有有利於企業形成秘密準備金的, 也有對企業秘密準備金進行限制的。但是由於採用歷史成本的核算原則和存在對價值的估計,企業存在秘密準備金是在所難免的。

綜上所述, 我國政策制定者對計提秘密準備金的態度不夠明確, 既沒有大力提倡, 也沒有絕對禁止, 可以說是採取了一種默許的態度。只是通過“應當保持應有的謹慎”這樣的“軟約束”來規範企業的秘密準備金。另外, 我們還應看到, 秘密準備金的存在雖然可以保護債權人等投資者的權益, 但是過分的謹慎將嚴重影響財務報表的正確表達與反映。所以, 為了向信息使用者提供更真實、公允的會計信息, 應該加強對企業秘密準備金的披露。