會計歷史觀

《會計歷史觀》是一篇介紹了如實反映觀的理論淵源、制度解釋和維度分析的文章。

基本介紹

• 中文名：會計歷史觀
• 所屬：會計歷史觀
• 分類：會計歷史觀
• 類別：會計歷史觀

基本信息

最近幾年資本市場的一系列財務報告醜聞引起了美國社會對會計準則有效性的全面反思。許多人認為，除了那些舞弊者外，會計準則本身可能在促進或鼓勵這些違規行為方面扮演了一個不好的角色。有的人甚至質疑在技術上遵循GAAP忪認的會計準則）是否必然會導致財務報告公允地反映報告主體的經濟事實。他們認為現行的GAAP存在著三個重大的缺陷：1）有太多的界線（brightline）檢驗，使準則的執行者不太關注會計準則的“精神”實質（如實反映）；（2）有眾多的原則例外，從而導致具有類似經濟實質的交易或者事項的會計處理截然不同；（3）繁雜的操作指南造成了準則套用中的複雜性，繼而弱化了會計的“判斷”職能，而會計職業的精髓在於真實與公允地作出判斷。GAAP的缺陷以及證券市場上不斷曝出的侵犯GAAP、審計及公司治理失敗、投資銀行家的偽造虛構交易等財務報告問題，引發了人們對公司報告系統的各個方面（包括會計準則本身及其制定過程）的關注，也引起了人們對會計準則制定本源問題-如實反映觀的進一步思考。近年來，我國證券市場的一系列會計醜聞同樣引發了人們對會計制度（準則）進行全方位的思考。準則與制度孰優？可靠性還是相關性更重要？準則的制定應該是“原則導向”還是“規則導向”？CF（財務會計概念框架）是應堅持“真實與公允”或價值中立，還是偏向經濟後果？在CF及準則方面如何進行國際化協調等，這些重大會計理論問題的解決均與會計本源問題（是如實反映還是經濟後果）有關。因此，對會計如實反映觀的探討頗具理論和實用價值。

如實反映觀的理論淵源：技術觀

如實反映觀認為，會計就像繪製財務地圖，地圖的繪製應該準確（如實反映）（Ruland，1984）。儘管地圖的設計是有意圖的（如高速公路地圖是為了幫助人們駕車從某地到達另一個地方），並且可以用看圖駕車抵達目的地來評估其有用性，但不應該用最終結果來評判地圖。根據使用者的需要，可以繪製不同的地圖，如軍用地圖、城市交通圖、旅遊地圖等，同樣根據使用者的需要也可編制不同的財務報表，如企業對外報送的分別反映企業財務狀況、經營成果和現金流量的資產負債表、利潤表、現金流量表和供內部信息使用者使用的各種成本報表、責任報告等。地圖的好壞在於其描繪地理位置、地理環境等的準確性，財務報告的好壞也應根據其反映經濟交易的準確性來進行判斷。這樣，根據如實反映觀，財務報告應象地圖反映地理位置一樣，如實地再現企業經濟活動的全貌。Ruland還認為，財務報告本身隱含了一個允諾，即“說實話”（totellthetroth），通過會計信息來反映客觀存在（事實）。這樣，將財務報告與客觀事實比較，就可衡量信息的質量或準確性。這種地圖繪製更多地體現了一種技術，因此製圖說又稱為技術觀。葛家澍教授（1988）認為會計就像攝影，會計報表（照片）應如實再現經濟活動的全貌。所以，從會計作為準確計量經濟事實的工具這個方面來分析，技術觀是如實反映觀的理論淵源。

從技術的角度分析，會計核算可分解為確認、計量、記錄和報告四個環節。縱觀會計的發展，在這四個方面一直強調如實反映，如確認時強調可靠性（含如實反映），計量上偏重實際成本；計量屬性選擇時要求遵循符合實物流動的同質性原則，使計量真實可靠；記錄上強調反映經濟活動全貌（來龍去脈），進入複式簿記等系統的會計事項要已經發生，有真實憑據為證；在報告方面，要充分披露，真實公允地反映等。可以說，會計核算的每一過程都體現了會計的如實反映觀。如實反映是會計的本質屬性，也是會計信息的生命。

如實反映觀得到了早期許多學者（如Solomons，Ruland等）的支持，但最明顯的支持是FASB（見Gellein，1978；Kirk，1981和。FASB，1978，1980）。FASB嘗試發展概念框架來指導會計政策的制定，這可視為使如實反映具有操作性的一種努力。它將財務報表的目標定義為向信息使用者提供有用的信息，信息只有如實反映才可能有用。

當然，它包括如實反映過去、現在和未來的會計事項。至於在什麼情況下選擇哪個時態的會計事項作為如實反映的對象，這是CF應解決的問題。FASB的新主席Herz（2003）強調：第一，中立的財務報告是美國制度的基礎；第二，不受選舉人（constituent）的不適當影響或免除政治壓力及在系統、完全和公開的適當程式保證下獨立地制定會計準則是達到第一目標的基本要素。Herz（2003）認為，中立的會計準則制定過程是制定良好會計準則的前提，而這些良好準則的如實套用就能生產出資本市場滿意的財務報表信息。

如實反映觀的制度解釋

（一）美國CF中的如實反映觀

FASB在SFACNo.2《會計信息的質量特徵》中指出，相關性與可靠性是會計信息的首要質量特徵。相關性是指與決策相關，所提供的會計信息要具有揭示差異、影響決策的能力。一項信息是否具有相關性，主要由三個因素決定，即預測價值、反饋價值和及時性。我們認為只有如實反映過去會計事項的信息具有可反饋價值，只有如實反映現有和未來會計事項（如盈餘預測）才具有預測價值。可靠性可由三個標準加以衡量，即如實反映、可核性和中立性。我們認為中立性和可核性是一種派生的，或者說是近視的如實反映，是在特定情況下達到如實反映的必要手段。此外，在美國註冊會計師協會（AICPA）的審計準則中，要求公司的財務報告作“真實與公允”的反映。

（二）英國對如實反映觀的解釋

英國會計的立法依據主要是公司法。公司法的基本原則是適用於在管轄區內組建的所有股份有限公司。1948年頒布的公司法為英國會計模式奠定了重要的基礎。它不但規定了公司（包括公開招股和不公開招股）必須公布資產負債表和損益表，而且第一次提出了關於財務報表和會計信息披露的指導思想-“真實與公允”的觀點。其後英國一直強調企業全部賬目應按“真實與公允”的觀點予以提供。但“真實與公允”在英國並無官方的確切定義。

一般認為，“真實與公允”是指以誠實的態度披露所有真實的、可信的重要信息，不抱偏見，不隱瞞或忽略重大事實；從操作層面上說，遵循了ASB被認為做到了“真實與公允”的反映，但必要時可也超出規定要求披露有關細節（葛家澍、劉峰，1998）。

英國會計準則制定機構-會計準則委員會（AccountingStandardsBoard）發布的財務報告的原則公告（statementofPrlncipies）將可靠性分為如實反映、實質性、中立性、謹慎性和完整性等，並以“真實與公允”（trueandfair）即如實反映作為會計行為規範的核心原則。無論是公司法或會計原則的執行，都不允許背離這一原則，不僅如此，這一原則已超出國界而被歐共體和某些大英國協國家所接受並成為本國的重要會計規範。但是，值得注意的是“真實與公允”、原則並沒有明確的界定和內容，而要靠會計人員的理解和判斷。這固然有利於應付錯綜複雜的實際情況，但也難免帶來不確定因素，造成實務處理中一些認識和判斷上的分歧。

（三）加拿大和澳大利亞的解釋

加拿大會計準則委員會（ASB）的“手冊”具有會計準則的權威和地位。在手冊第1000節“會計一般”（相當於CF）中將會計的可靠性信息特徵分為如實反映、可核性、中立性和穩健性（葛家澍、劉峰，1998）。同樣地，澳大利亞的類似檔案稱為“會計概念公告”（sAC），它對會計信息特徵中的可靠性分類與美國SFACNo.2《會計信息的質量特徵》大體相同，即將可靠性分為如實反映、可核性和中立性（Booth，2003）。可以說，加拿大和澳大利亞對如實反映的解釋更多地借鑑了美國的CF.

（四）國際財務報告準則的解釋

1989年，國際會計準則委員會（1ASC）在《編制和列報財務報表的框架》中將如實反映解釋為：　“真實反映其所擬反映或理當反映的交易或事項”，其發布的《國際會計準則第1號-財務報表列報》（簡稱IASI）第10條規定：“財務報表應公允地反映企業的財務狀況、經營業績和現金流量”。具體的解釋是：要使信息可靠，信息就必須如實反映其所擬反映或理當反映的交易或其他事項。

因此，資產負債表就應如實反映在報告日期符合確認標準的那些形成企業資產、負債和權益的交易和其他事項。

IASI認為，企業應根據lAS來編制財務報表，但在相當少數情況下，遵循某項IAS將導致誤解，則有必要背離該項準則以實現公允列報。

（五）我國對如實反映觀的解釋

我國《企業會計制度》第十一條中對如實反映作了如下規定：“會計核算應當以實際發生的經濟業務為依據，如實反映財務狀況和經營成果”。此外，我國的《會計法》多處強調如實反映是會計核算中的一條基本準則。會計核算是從原始憑證到會計報表這一經濟數據的轉換加工過程，是人們對客觀經濟活動認識的理性抽象和概括，最後形成以會計報表為主體的財務會計報告則集中反映了會計主體的財務狀況、經營成果和現金流量的信息。

由上可知，雖然各國對如實反映的解釋不盡相同，但都將如實反映作為真實性的內涵。財務會計首先是以反映職能而存在的一個財務信息系統。所以，只有會計信息能夠如實反映主體的客觀經濟活動，會計才具有生存和發展的空間，才能進一步去顯現它的監督職能和更好地為決策服務。

三、如實反映觀的維度分析

（一）歷史觀

據郭道揚（1984）分析，從字義來看，會計含有準確、正確、如實匯總的意思。清代數學家焦循注釋《孟子-萬章下》有“會計當而已矣”，據郭道揚（1984）解釋，這個“當”字具有正確如實反映的意思。歷史地看，如實反映是會計存在的基石。人們普遍認為，如實反映是會計與生俱來的功能，只有如實反映的信息才是可靠的。若要求會計實現超出單純如實計量的目標，將會使會計失去可信度，從而影響會計自身存在的價值。人們對會計的信任來自會計的歷史和會計的公眾形象（會計信息是對經濟活動的如實反映）。這種公眾的良好印象從過去到現在一直存在，並為會計職業界所提倡。從技術觀來看，在會計規則的發展過程中，無論是GAAP，還是cF，都一以貫之地在技術上強調如實反映的思想。因此，從這個意義上可以說，會計信息內含的功能賦予會計政策制定者奉行如實反映的宗旨。

（二）倫理觀

倫理觀（ethicalperspective）也稱道德觀，會計倫理觀要求按照一定道德標準如實地反映會計信息，其核心的道德標準是真實、公允和公正。Ruland（1984）認為，不論是會計準則制定者還是會計工作者，都將追求如實反映視為其本源的職業道德。如實反映是主動的責任，經濟後果是被動的責任，被動責任的品質弱於主動責任，這對準則的制定是非常重要的。因為若要承擔責任的話，它表明會計準則的制定者對其政策的經濟後果僅負被動的責任（次要的責任）。倫理哲學的道義學派（deontologicalschoo1）認為，行為是否正確有時至少應不考慮行為導致的結果而獨立確定。所以，在會計政策制定過程中，政策制定者的義務是在準則的制定過程中追求如實反映。換言之，根據倫理觀，在會計政策制定時，政策制定者不需要對經濟後果承擔責任，他們僅需要對偏離如實反映負責。當會計政策的制定者在一定條件下（如債務危機）按經濟後果的利益干預和修訂其政策時，他們便踐踏了如實反映的義務與職責，同時還弱化了其他團體本身應承擔的責任。如有人指責嚴厲的貸款備抵會計處理減少了銀行利潤，繼而可能造成擠兌，最終可能影響銀行系統的穩定性和國家金融體系的安全。若因此要求會計準則制定者對該經濟後果承擔責任，這實際上是推卸了中央銀行（如我國的中國人民銀行，美國的聯邦儲備銀行）等組織應承擔的主動責任。另外，對會計師、註冊會計師職業道德的規範（如客觀、獨立、誠實等）在一定程度上也體現了真實、公允和公正的倫理觀。

（三）法律觀

在法律上，由於有些經濟現象事實上並不“真正”存在（不象地圖上用圖例描繪的江河、道路、建築物等），如理論上的“經濟收益”（economicincome）就是一個主觀和難於把握的概念。為了解決這個問題，　“法律真實說”認為：所謂法律真實是指人們在司法實踐活動中對案件事實符合法律所規定的或認可的真實，是在具體案件中達到的法律標準的真實。因此，判斷會計信息真實性的現實標準只能是法律真實，即會計信息的生產和報告只能符合會計法、會計準則、會計制度制定的真實標準，追求會計法律、法規規定的程式標準（蔣堯明，2004）。Ruland也主張必須通過“立法”的方式來規範“真實”（truth）：“……在定義概念（如資產）時考慮使如實反映具有可操作性。