審計覆核

審計覆核是指審計機關內部的覆核機構或者專職覆核人員，依法對審計意見書、審計決定書、審計建議書、移送處理書代擬稿以及所附審計報告等材料進行審核，並提出覆核意見的行為。雖然審計覆核在審計執法工作中，起著防範風險，提高審計質量的特殊作用，但由於它屬於審計機關內部的自我監督機制，因此有關專家學者在這方面的著述不多，在有關審計的教科書中，也沒有對審計覆核的方法和重點進行較為詳細的講解。

分類及套用

(一)按覆核與實施審計的時間順序可分為：順時法和逆時法。 所謂順時法，即覆核審計業務案卷時，按照實施該審計項目的順序，從審計實施方案開始，直到審計意見書和審計決定書代擬稿等公文為止的一種覆核方法。而逆時法則是與之相反，是在覆核時從審計報告、審計意見書和審計決定書代擬稿開始，最後覆核審計實施方案的一種覆核方法。

審計覆核項目

(二)按對審計業務案卷覆核的範圍可分為：全面覆核和抽樣覆核。

全面覆核，即將審計業務案卷的全部內容包括每個審計工作底稿、審計證據都進行覆核的一種方法。而抽樣覆核，則是根據覆核人員的專業判斷和所覆核審計業務案卷的重要程度，選取一定的內容或抽取一定比例的審計工作底稿、審計證據進行覆核的方法。

(三)按參加覆核人員的不同可分為：由覆核機構的專職人員進行覆核和由審計業務會議組成人員進行覆核。前者適用於一般審計項目的覆核，而後者多用於重大審計項目或存在較大分歧的審計項目。

以上幾種覆核方法，都存在著明顯的優點和不足，如：套用全面覆核法進行覆核時，雖然面面俱到，風險較小，但大部分的時間用於對非重要性內容的覆核，浪費時間且效率不高。因此，我們在實際工作中，應該注意將幾種方法有機地結合起來，取長補短，達到提高工作效率，降低審計風險的目的。如：將順時法與逆時法相結合，即“先順後逆”。在覆核時，先看審計實施方案，了解審計的基本要求和總體計畫，再從審計報告、審計意見書、審計決定代擬稿開始覆核。這樣，覆核人員可在了解審計項目基本要求的前提下，對照有關審計結論性公文，有的放矢地覆核相應的審計工作底稿、審計證據。又如在覆核審計工作底稿和審計證據時，可以將全面覆核和抽樣覆核相結合，即對於涉及審計處理、處罰或重要審計事項的審計證據和據此編制的審計工作底稿要逐件逐項地進行驗算、覆核，力求不出現任何偏差。而對一般事項或反映合規內容的審計證據和工作底稿，則可按比例進行抽樣，有選擇地進行覆核。這樣可以保證覆核人員的精力和時間的合理分配，達到事半功倍的效果。

責任制

廣義的審計覆核，歸納起來就是審計、審計組所在部門以及審計機關覆核機構或者專職人員，分別在審計的不同階段各司其職的“三級覆核”制度。明確各階段覆核工作的重點，對提高審計質量，進一步規範審計行為有著重要的作用。

一是審計組長時審計工作歸宿的覆核。審計組長的覆核是一級覆核，是整個覆核工作的基礎，其側重點是審計工作底稿的編制整理方面。但是從目前實際執行準則的情況看，受多年舊的習慣做法的影響，審計組的覆核制執行得不好，一級覆核制的責任沒有全面落實。其具體表現如：有的項目在編制審計報告之前未經審計組組長覆核，便交審計組所在部門簽署意見；有的雖然進行了覆核，並提出了修改意見，但存在隨意將審定後的審計工作底稿進行更改、增刪的現象；還有的審計人員根據覆核意見本應另行編制審計底稿並做出書面說明，卻直接在原底稿中進行更改，沒有體現保持覆核過程。具體職責應是這樣：審計人員應該按照底稿準則的要求，編制審計工作底稿，並對其真實性負責；審計組長在編制審計報告之前，必須對審計工作稿底是否做到了內容完整、觀點明確、條理清楚、用詞恰當、格式規範和是否做到了逐項逐事編寫，一事一稿等進行了覆核，對底稿中載明的事項、時間、地點、當事人、數據、計量、計算方法和因果關係是否準確無誤進行覆核，對審計人員發現問題的初步定性和引用法規是否準確進行覆核，尤其是注意底稿間是否做到了具有清晰的勾稽關係並簽署覆核意見。經覆核審定的底稿，不得增刪或者修改；如果審計人員根據覆核意見檢查底稿，確需改動，也不能在原底稿改動，而是再另行編制一份工作底稿，並做出書面說明。這樣才能如實反映出最原始工作記錄和一級覆核審定的過程，準確執行準則的各項規定，也便於在出現複議訴訟的情況下掌握詳細情況，規避審計風險，分清責任。

審計覆核架構

二是審計組所在部門對審計報告及審計底稿進行及校。這一級覆核是整個覆核制的二級覆核，它承上啟下，把握審計質量關，其側重點是審計報告。同一級覆核一樣，這一級覆核很容易被人忽視，認識上也存在偏差，導致許多部門對審計報告的覆核流於形式，許多部門沒有認真執行審計報告編制準則中關於應當對審計報告及審計工作底稿進行覆核的規定，有的即使進行了審核也沒有按照規定提出書面意見；另外一個表現是在徵求被審計單位意見後，根據被審計單位異議，審計組經進一步研究核實後修改了審計報告，部門只將修改後的審計報告送交覆核機構覆核。要改變目前這種狀況，就要認真履行好二級覆核的職責，各審計組所在部門要把好審計報告審核關：一是認真審核審計組提交的審計報告，並提出書面覆核意見；二是注意將徵求被審計單位意見的審計報告原稿予以保留，不得遺棄，增刪或者修改，並應將其連同被審計單位對審計報告的書面意見、審計組的書面說明或者修改意見和審計組所在部門負責人的審核意見以及修改後的審計報告，還有各種代擬稿一併送覆核機構覆核，保持原貌，充分體現原汁原味。

三是覆核機構或者專職覆核人員依法對機關內各部門提交的審計意見書、審計決定書、審計建議書、稱送處理書的代擬稿以及所附的審計報告等材料進行全面覆核。這是第三級覆核，也是審計機關做出審計處理處罰決定、出具審計意見書和建議書前的最後一級覆核，所以是最重要的一個覆核環節。其主要職責是：是否按照審計方案進行了審計；各項審計工作是否符合相關的審計準則；與審計事項有關的事實是否清楚；審計證據是否具有客觀性、相關性、充分性和合法性；適用法律法規規章是否正確；審計定性是否準確；處理處罰意見、審計評價、審計建議等是否適當；審計程式是否合規等等。經過覆核後出具審計覆核意見書。需要特別提出的是，覆核機構或者專職覆核人員若對審計組的意見有異議，應當報請審計機關主要領導或者提交審計機關業務會議最後審定。

內容

為使審計覆核工作能夠更好地發揮作用，除了要求運用適當的覆核方法外，還應注意把握覆核的重點。審計覆核的第一要務是，對其是否嚴格執行審計實施方案所確定的審計範圍和內容進行覆核。對此應實行“一票否決制”，一個偏離審計實施方案的審計項目是沒有任何意義的。除此以外，應把握的覆核重點還有以下幾個：

(一)審計法定程式的覆核

審計法定程式是審計法規定的審計監督行為所必須遵循的方式、步驟以及實施這些方式和步驟的時限和順序。正確地執行法定的審計程式，能夠規範、制約、監督審計行為，使其公正、合法，防止違法和不當行為，保障被審計單位的合法權益，促進行政民主化。審計法定程式主要有：l、公開性的程式。包括表明身份制度、告知制度、公告制度等。2、公正性的程式。包括同避制度、聽證制度、審計實施與審計處理分離制度等。3、效率性的程式。包括時效制度、緊急處置制度、複議不停止執行制度等。這些法定程式不一定同時出現在一個審計項目中，但作為審計覆核人員，對這些法定程式的運用應爛熟於心。如時效制度的程式中，關於審計通知書的送達時限、審計報告徵求被審計單位意見的時限、審計機關作出審計意見書、審計決定書的時限等。再如，覆核人員看到審計處罰達到一定數額時，就應審核是否實施了處罰告知和審計聽證程式。

(二)審計證據的覆核

審計證據是用來證實被審計事項與有關既定標準相符程度並作為形成審計結論的基礎材料，在審計工作中具有重要的意義。審計覆核人員在覆核中應將重點放在與出具審計意見書、作出審計決定書有關的審計證據上。覆核中一看審計證據取得的合法性。即看審計證據的取得是否符合法律的規定，審計證據是否有被審計單位有關責任人或責任部門的簽名和蓋章等。合法性的覆核關係到審計證據的法律效力。二看審計證據的相關性。即看審計證據是否與審計事項具有內在聯繫，這對審計證據的運用是至關重要的。三看審計證據的可靠性。反映審計事項客觀事實的程度越高，其可靠性越高。覆核中，應對受當事人支配與影響程度較大的審計證據，認真鑑別，去偽存真，必要時，可要求審計人員重新取證。四看審計證據的充分性。覆核中要注意所收集審計證據的數量是否能夠滿足作出審計結論的要求，是否足以說明審計事項。如果發現審計證據不夠的，應交由審計組給予補充。

(三)運用法律、法規、規章適當性的覆核

此項覆核主要是針對審計人員在對審計中發現問題定性、處理、處罰時，所適用法律、法規及規章的相關性、實效性、適當性和準確性。所謂相關性即所引用法律、法規、規章與經審計需要認定的問題是否相關，能否說明審計中發現問題是合規還是違規。所謂實效性，即所引用的法律、法規及規章是具有普遍的約束力，其是否正在實施的有效期內。所謂適當性就是指審計人員在行使自由裁量權時，是否掌握在適當的幅度內。所謂準確性是指，審計報告、審計意見書、審計決定書代擬稿在引用法律法規及規章時，其發文機關、檔案全稱、文號、條款及內容是否準確、齊全，上述各要素的順序是否正確等。

(四)覆核審計評價是否恰當

審計評價是對被審計單位財政、財務收支總體情況的真實、合法和效益所做的結論。其正確與否一方面可能直接或間接地影響使用者的決策，另一方面可能是影響審計工作能否發揮作用的關鍵因素之一。是審計工作質量的重要體現。鑒於當前國家審計沒有一套較為嚴謹科學的評價指標體系和評價方法，我們在進行覆核時應著重注意以下兩點：一是注意覆核審計評價與審計的範圍是否相對應。堅持只對審計範圍以內的財政、財務收支情況發表評價意見，對於審計範圍以外的內容絕對不能妄加評論。二是注意覆核審計評價意見是否有審計風險意識。由於審計資源的有限性和審計手段的限制，即使審計人員在審計中未發現違法、法規問題，也不能將弓拉礙過滿，在發表審計意見時必須要有審計風險意識， 要依法進行評價，堅持實事求是，客觀公正的原則。

存在問題

1.審計覆核機構和人員不健全。地方審計機關中存在專門覆核機構的為數不多，尤其是在縣級審計機關，由於受編制因素的制約，大多未設定專門的審計覆核機構，一般都是掛在辦公室下，而不單設機構和人員，有的覆核人員由辦公室的同志兼管。由於辦公室事務繁雜，覆核人員往往還要處理其他事務，很難集中精力完成審計覆核工作。同時，在業務科室中縣級審計機關往往是一個業務科室只有3名左右審計人員組成，如審計組長由科室負責人擔任的話，則前兩級覆核（即審計組長覆核、審計組所在的部門覆核）往往就成了一級覆核。 2.審計覆核的時機滯後。根據審計署6號令要求，審計報告都要在徵求被審計單位意見後送覆核機構覆核，這個階段覆核重點主要是從法律、法規、規章的適用角度來審核審計評價、定性、處理處罰和移送處理是否恰當、合法等內容。這一階段工作本身是建立在相關事實清楚基礎上的，而覆核機構僅對事實表述是否清楚把關，現行準則規定的是5天時間，實際操作過程中，由於覆核人員一般不參加現場審計，因而難免與審計人員存在脫節現象，往往使審計覆核處於被動地位，難以有效地防範風險，特別是一些重大審計項目，審計實施的時間又較長，如果前兩級覆核不到位的話，則用5天時間完成覆核就非常困難。同時，由於審計報告已徵求被審計單位意見，若覆核機構認為該報告存在評價、定性不恰當的因素，則勢必又要重新補正，再次徵求被審計單位的意見，從而造成審計工作的被動。

3.審計覆核不具有可操作性。一方面，覆核機構在進行審計覆核過程中往往只對主要事實的表述是否清楚，適用法律、法規等是否準確、評價、定性、處理和移送處理是否恰當以及審計程式是否符合規定方面進行審計覆核，而這些覆核內容主要還是集中在文字、程式和法規方面，對審計報告內容和建議的合理性等方面缺乏必要的覆核；另一方面，審計覆核缺少具體的覆核工作規則，無法理清三級審計覆核的責權關係，無法根據審計項目的重要程度來具體安排審計覆核工作，從而無法有效指導、規範審計覆核工作和保證審計覆核的質量。

對策

1.加強覆核機構和人員的配置。根據目前地方審計機關人員少、任務重的現狀，筆者建議，在不增加人員編制的條件下，地方審計機關（尤其是縣級審計機關）應注重整合資源，條件許可的再設定綜合法制科室，條件不能達到要求的至少要配備1名專職的覆核人員，專司審計覆核。同時，地方審計機關可以成立審計覆核委員會（或領導小組），由局主要領導、分管領導和辦公室、覆核機構負責人共同參加，在各業務科室可指派1名同志擔任兼職覆核員，切實解決覆核人員不專職，覆核機構形同虛設的問題。 2.創新審計覆核方法。目前審計機關的覆核仍然是傳統定義上的“平面覆核”，筆者認為應當逐步向現代意義上的立體覆核過渡。所謂立體覆核，就是覆核關口前移，專職覆核人員提前參與審計項目的覆核，變事後覆核為現場覆核，審計報告在徵求被審計單位意見之前先由覆核機構出具覆核意見。這樣就可以確保審計報告的定性更加準確，處理處罰更加恰當。在具體操作中，一是要覆核人員在審計組現場審計期間進行覆核，如對審計過程中發現較為重大的違紀違規問題，審計組人員一時難以定性的，現場審計基本結束時需要和被審計單位交流溝通的。二是審計組組長和審計組所在部門代擬審計報告後，由覆核機構對審計程式、法規運用等事項、審計日記完成情況等，先進行初步覆核並提出意見，審計組依據意見修改報告後再送達被審計單位徵求意見。最後，在審計報告徵求意見後再根據反饋意見，召開審計業務會議形成決定。總之，審計覆核前移後，可以及時地防範審計風險，控制審計質量。

3.完善審計覆核操作方法。審計覆核的可操作性實質上就是要審計覆核工作做到效率性和效果性的統一，最終達到審計覆核工作的目的，有效降低審計風險和控制審計質量。實際操作中應做到以下三點：一是地方審計機關可以依據6號令設定項目實施流程表。對從審前調查開始一直到審計決定的執行、審計檔案形成統一，用一張表格來控制，此表的一個重要作用就是可以防範審計程式出現差錯。二是制定審計覆核工作規則。一方面，具體規定三級覆核中各級覆核的範圍、程式以及責任追究，明確三級覆核的責權關係；另一方面，對審計覆核的內容進行細化，如可以將審計項目分為一般類和重大類，對一般類項目可以由覆核機構或專職覆核人員進行覆核並提出意見，對重大審計項目（如民眾舉報經過查實有重大違法違紀問題的審計事項、被審計單位對審計報告有較大異議的）則必須由審計覆核委員會共同覆核，並形成集體意見。三是細化三級覆核的內容。如對重大審計項目綜合報告的覆核就要將覆核形成報告的依據是否充分、報告的結構是否合理、報告的主題是否準確、報告的重點是否突出、報告的內容是否真實、報告的建議是否具有針對性、可操作性、報告的文字是否簡潔等方面。