基本介紹
- 中文名:企業分部報告
- 外文名:The segment report
- 立足點:合併會計報表
- 特徵:相關性、可靠性和可比性
立足點和目標
正因如此,作為對合併會計報表解釋與補充的分部報告就應運而生了。合併會計報表與分部報告之間是一種綜合-分解-再綜合的關係。首先是合併會計報表在抵消內部交易的基礎上對各個經營分部財務狀況、經營成果進行簡單綜合,接著是分部報告按風險與報酬標準(IASC的做法)或內部管理框架(FASB的做法)對合併會計報表進行分解,最後是信息使用者在分部分析的基礎上綜合形成對企業整體經營情況、未來前景的判斷。從這一意義上說,企業集團的合併會計報表是企業分部報告的立足點。
明確了這一立足點,我們就能更好的理解徵求意見稿的相關內容。這些內容包括徵求意見稿第3條"如果母公司的會計報表和合併會計報表一併提供,則只需在合併會計報表的基礎上提供分部報告信息"以及第23條"企業應列示按報告分部披露的信息和在合併會計報表或企業會計報表中的總額信息之間的調節情況";明確了這一立足點,也有利於我們更準確地把握企業分步報告的目標,即企業分部報告的編制和披露要建立在對整個企業作出更合理判斷的基礎上,分部及可報告分布的確定、分部報告主要項目的確認與計量、分部信息的披露等都只是作為一個過程、一種手段而存在,分部報告的最終目標應該是對整個企業集團財務狀況、經營成果及發展趨勢作出更好的評估。
信息質量特徵
而我國一般所講的可比性僅包括第一個含義。保持各期間的一貫性在我國稱為一貫性原則。至於報表項目的一致性,還未納入到我國的會計信息的一般原則中去。一般說來,信息的有用性是相關性、可靠性和可比性的效用函式。在該效用函式中,相關性、可靠性與可比性並非是相互獨立的變數,因此,為了保證效用最大化,人們不得不經常在這三者之間進行權衡,作出取捨。分部報告準則制訂者和信息使用者也同樣面臨這一。最初分部劃分是參照政府或其它權威機構制定的標準行業或產品分類進行的,考慮到同一行業風險和報酬大致相同,信息使用者也能從工商出版物、政府統計資料等中獲取行業狀況的信息,因此,這種劃分標準有利企業間進行比較,可比性較強。但由於行業標準往往太寬泛,導致公司管理當局在劃分分部時存在很大自主權,FASB也承認"儘管對企業經營活動進行分類有多種體系,產業分布的確定主要還是依賴於管理當局的判斷",分部信息可比性的提高是以降低信息的相關性和可靠性作為代價的。
為此,1997年FASB發布了SFAS131,要求對分部的劃分採用"管理法",即讓企業分部報告與內部報告保持一致,企業在對外報告中所劃分的分部,應該與向企業高層管理部門(或董事會)報告時所做的劃分相一致。FASB認為"管理法"能夠提高投資者對公司經營活動中出現的風險和報酬的洞察力,能夠"直面"企業經營者是如何進行經營管理、如何有效利用資源、如何抵禦風險的,即提高了分部信息的相關性。同時,以企業內部管理框架作為劃分標準也保證了信息的可靠性。儘管"管理法"可能降低了分部信息在不同企業間的可比性,但它仍然可以做到:各期間的一貫性、報表項目間的一致性及分部間的可比性。兩相權衡,"管理法"的優點是明顯的。在分部的劃分標準上,IASC及我國的徵求意見稿採用了"風險和報酬法",即按業務或地區承擔的不同風險和報酬作為劃分依據。"風險和報酬法"也兼顧了企業的內部管理框架,"企業的內部組織和管理結構及其內部對董事會和總經理報告的制度,通常是確定企業面臨的風險的主要來源和性質以及不同的收益率的基礎,從而也是確定哪種報告形式是主要的,哪種報告是次要的基礎"。,"風險和報酬法"理論上雖然較完美,但可行性較低。
實務中,企業很難界定各種業務或各個地區的風險和報酬,分部的劃分依賴於管理層的主觀判斷。而且,審計師也無可操作的標準對分部的風險和報酬進行驗證,使得企業能以"不同的風險和報酬"為藉口而任意操縱分部的劃分,從而降低了分部信息的可靠性和相關性。同時,若按"風險和報酬法"劃分的分部與企業內部報告所做的劃分不一致,則將提高分部報告的編制和提供成本,武斷的分配和估計可能進一步降低了信息的可靠性和相關性。明顯的,沒有可靠性和相關性為基礎的可比性是沒有任何意義的。在我國目前會計人員素質普遍較低及會計信息失真較為嚴重的情況下,採用"風險和報酬法"可能得不償失。此外,要引起注意的是,國際會計準則主要是用來協調各國會計準則的,它本身並不直接用於指導企業會計處理,因此,國際會計準則更多強調可比性而不是可操作性。相比之下,FASB發布的財務會計準則操作性要更強一些。
信息披露原則
重要性是分部信息披露的另一個約束原則。FASB對重要性的定義是"根據周圍的環境,會計信息的遺漏或錯報很可能會改變或影響依賴這一信息的理性人的判斷"。重要性原則同信息相關性、可靠性關係很密切。在會計中,一般認為重要性原則是財務會計的一個限制性或修正性慣例。根據重要性原則的要求制訂具體的重要性標準是會計規範的重要內容。各國以及IASC在對企業可報告分部的確認上,都對分部的重要性做出了量化的規定。例如,FASB規定,當分部的營業收入、損益或可辨認資產只要有一項達到了企業集團的10%上,就應確認為一個可報告分部;IASC及我國徵求意見稿規定,所有報告分部的外銷收入合計應不低於整個合併收入的75%,否則,應增加可報告分部的數量,但同時又規定可報告分部的數量以不超過10個為限。這些都是重要性原則具體的量化指標。分部報告的信息披露原則和質量特徵是一種制約和反映的關係,具體見下圖:
財務分析
1. 通過對各報告分部的外銷收入與內銷收入的比較分析,了解各個分部的收入對外部客戶的依賴程度。
2. 各個分部的外銷收入、外銷利潤對整個企業銷售與利潤的貢獻大小,以確定各個分部的相對重要性。
3. 計算和比較各個分部的收入、利潤及資產增長率水平,揭示整個企業增長率變動原因。
4. 計算和比較各個分部的資產收益率與銷售利潤率,以確定各分部的相對獲利能力,並同企業整體獲利能力進行比較。
5. 通過計算企業總資產在各個分部的百分比分布及各個分部資產變動趨勢的分析,更好地理解企業管理層有關的資本配置決策和各分部的重要性。
6. 百分比分布分析各個分部的本年新增的固定資產和無形資產支出,以及計算各分部的資本支出對摺舊費、攤消費的比例,更好地了解企業有關資本的投向情況、企業對各個分部的支持力度和各分部資本支出現狀與需求。
7. 計算和比較各個分部的資產周轉率,以確定每一分部資產管理效率以及各個分部對整個企業資產管理效率的。
8. 利用因素分析法對分部的資產收益率進行分解,以分別確定分部銷售利潤率和資產周轉率對資產收益率的影響,並解釋各個分部對企業整體資產收益率的影響。
此外,上述分析還應結合各分部所處行業的發展趨勢、區域條件、產品生命周期、主要客戶財務狀況和經營成果,甚至國內外的發展情況等各種因素,以確定這些環境因素對各分部發展前景以及對整個企業的預期報酬與承擔的風險產生的影響。僅僅利用企業定期的財務報告是不夠的。
分部報告的編制、利用在我國還處於不斷摸索階段。可以預見,隨著《準則--分部報告》的實施 ,分部信息披露將對促進主義資源配置起到積極作用,但也會在具體實施中暴露一些,這些需要得到廣大會計與實務工作者及證券監管部門的重視,並在實踐中逐漸加以完善。