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指引印發
事業單位成本核算基本指引
關於印發《事業單位成本核算基本指引》的通知
財會〔2019〕25號
財會〔2019〕25號
黨中央有關部門，國務院各部委、各直屬機構，全國人大常委會辦公廳，全國政協辦公廳，最高人民法院，最高人民檢察院，各民主黨派中央，有關人民團體，各省、自治區、直轄市、計畫單列市財政廳（局），新疆生產建設兵團財政局：
為促進事業單位加強成本核算工作，提升單位內部管理水平和運行效率，夯實績效管理基礎，根據《中華人民共和國會計法》以及政府會計準則制度等，我部制定了《事業單位成本核算基本指引》，現予印發，自2021年1月1日起施行。
執行中有何問題，請及時反饋我部。
附屬檔案：事業單位成本核算基本指引
財政部
2019年12月17日
2019年12月17日
指引全文
事業單位成本核算基本指引
第一章 總則
第一條 為促進事業單位加強成本核算工作，提升單位內部管理水平和運行效率，夯實績效管理基礎，根據《中華人民共和國會計法》以及政府會計準則制度等，制定本指引。
第二條 本指引適用於執行政府會計準則制度且開展成本核算工作的事業單位（以下簡稱單位）。
第三條 本指引所稱成本，是指單位特定的成本核算對象所發生的資源耗費，包括人力資源耗費，房屋及建築物、設備、材料、產品等有形資產的耗費，智慧財產權等無形資產的耗費，以及其他耗費。
第四條 本指引所稱成本核算，是指單位對實現其職能目標過程中實際發生的各種耗費按照確定的成本核算對象和成本項目進行歸集、分配，計算確定各成本核算對象的總成本、單位成本等，並向有關使用者提供成本信息的活動。
第五條 單位進行成本核算應當滿足內部管理和外部管理的特定成本信息需求。單位的成本信息需求包括但不限於以下方面：
（一）成本控制。為滿足該需求，單位應當完整、準確核算特定成本核算對象的成本，揭示成本發生和形成過程，以便對影響成本的各種因素、條件施加影響或管控，將實際成本控制在預期目標內。
（二）公共服務或產品定價。為滿足該需求，單位應當準確核算公共服務或產品的成本，以便為政府定價機構、有關單位制定相關價格或收費標準提供依據和參考。
（三）績效評價。為滿足該需求，單位應當設定與成本相關的績效指標並加以準確核算，以便衡量單位整體和內部組織部門運行效率、核心業務實施效果、政策和項目資金使用效果。
第六條 單位應當以權責發生制財務會計數據為基礎進行成本核算，財務會計有關明細科目設定和輔助核算應當滿足成本核算的需要。
第七條 單位應當建立健全成本費用相關原始記錄，充分利用現代信息技術，加強和完善成本數據的收集、記錄、傳遞、匯總和整理等基礎工作，為成本核算提供必要的數據基礎。
第八條 單位進行成本核算，應當遵循以下原則：
（一）相關性原則。單位選擇成本核算對象、歸集分配成本、提供成本信息應當與滿足成本信息需求相關，有助於成本信息使用者依據成本信息作出評價或決策。
（二）可靠性原則。單位應當以實際發生的經濟業務或事項為依據進行成本核算，保證成本信息真實可靠、內容完整。
（三）適應性原則。單位進行成本核算，應當與單位行業特點、特定的成本信息需求相適應。
（四）及時性原則。單位應當及時收集、傳遞、處理、報告成本信息，便於信息使用者及時作出評價或決策。
（五）可比性原則。同一單位不同期間、相同行業不同單位，對相同或相似的成本核算對象進行成本核算所採用的方法和依據等應當保持一致，確保成本信息相互可比。
（六）重要性原則。單位選擇成本核算對象、進行成本核算應當區分重要程度，對於重要的成本核算對象和成本項目應當力求成本信息的精確，對於非重要的成本核算對象和成本項目可以適當簡化核算。
第九條 單位可以根據成本信息需求、成本核算對象等確定成本核算周期，並按照成本核算周期等編製成本報告，全面反映單位成本核算情況。
第二章 成本核算對象
第十條 單位應當根據其職能目標、所處行業特點，以及不同的成本信息需求等確定成本核算對象。
第十一條 單位可以多維度、多層次地確定成本核算對象。
第十二條 單位按照維度確定的成本核算對象主要包括：
（一）按業務活動類型確定的成本核算對象。
（二）按政策、項目確定的成本核算對象。
（三）按提供的公共服務或產品確定的成本核算對象。
第十三條 單位按照層次確定的成本核算對象主要包括：
（一）以單位整體作為成本核算對象。
（二）按內部組織部門確定的成本核算對象。
（三）按業務團隊確定的成本核算對象。
第十四條 單位為滿足成本控制需求，可以以業務活動類型、項目、內部組織部門等作為成本核算對象；為滿足公共服務或產品定價需求，可以以公共服務或產品作為成本核算對象；為滿足內部績效評價需求，可以以項目、內部組織部門、業務團隊等作為成本核算對象；為滿足外部績效評價需求，可以以政策和項目、單位整體等作為成本核算對象。
第三章 成本項目和範圍
第十五條 單位應當根據成本信息需求設定成本項目，並對每個成本核算對象按照其成本項目進行數據歸集。
成本項目是指將歸集到成本核算對象的成本按照一定標準劃分的反映成本構成的具體項目。
單位可以根據具體成本信息需求，按照成本經濟用途、成本要素等設定成本項目。
第十六條 單位成本項目的設定，應當與政府會計準則制度中“加工物品”“業務活動費用”“單位管理費用”等科目的明細科目保持協調。
單位可以根據需要在本條前款規定的成本項目下設定進一步的明細項目或進行輔助核算。
第十七條 不屬於成本核算對象的耗費，不計入該成本核算對象的成本。
成本核算對象為業務活動類型的，與單位開展業務活動耗費無關的費用，如資產處置費用、上繳上級費用、對附屬單位補助費用等，一般不計入成本。
成本核算對象為單位整體的，單位負有管理維護職責但並非為滿足其自身開展業務活動需要所控制資產的折舊（攤銷）費用，如公共基礎設施折舊（攤銷）費、保障性住房折舊費等，一般不計入成本。
第十八條 為滿足公共服務或產品定價需求開展的成本核算，應當在對相關成本進行完整核算的基礎上，按規定對成本範圍予以調整，如按規定調減不符合有關法律法規規定的費用、有財政資金補償的費用等。
第四章 成本歸集和分配
第十九條 單位一般通過“業務活動費用”“單位管理費用”等會計科目，按照成本項目歸集實際發生的各種費用，據此計算確定各成本核算對象的成本。
當成本核算對象為自製或委託外單位加工的各種物品、建設工程項目、自行研究開發項目時，應當按照政府會計準則制度等規定分別通過“加工物品”“在建工程”“研發支出”等會計科目，按照成本項目歸集並結轉實際發生的各種費用。
第二十條 單位應當根據成本信息需求，對具體的成本核算對象分別選擇完全成本法或製造成本法進行成本核算。
完全成本法，是指將單位所發生的全部耗費按照成本核算對象進行歸集和分配，計算出總成本和單位成本的方法。成本核算對象為單位整體、主要業務活動的，可以採用完全成本法。
製造成本法，是指只將與產品製造或業務活動有聯繫的費用計入成本核算對象，不將單位管理費用等向成本核算對象分配的方法。成本核算對象為公共服務或產品、項目、內部組織部門、業務團隊的，可以採用製造成本法。
第二十一條 單位所發生的費用，按照計入成本核算對象的方式不同，分為直接費用和間接費用。
直接費用是指能確定由某一成本核算對象負擔的費用，應當按照所對應的成本項目類別，直接計入成本核算對象。
間接費用是指不能直接計入成本核算對象的費用，應當選擇合理的分配標準或方法分配計入各個成本核算對象。
第二十二條 單位應當根據業務特點，按照資源耗費方式確定合理的間接費用分配標準或方法。
間接費用分配標準或方法一般遵循因果關係和受益原則，將資源耗費根據資源耗費動因分項目追溯或分配至相關的成本核算對象，如根據工作量占比、耗用資源占比、收入占比等。
同一成本核算對象的間接費用分配標準或方法一旦確定，各期間應當保持一致，不得隨意變動。
第二十三條 單位應當根據其職能目標確定主要的專業業務活動，作為基本的成本歸集和分配的對象。
第二十四條 單位內直接開展專業業務活動的業務部門所發生的業務活動費用，如直接開展專業業務活動人員的工資福利費用、開展專業業務活動領用的庫存物品成本、業務部門所使用資產的折舊（攤銷）費用等，應當區分直接費用和間接費用，歸集、分配計入各類業務活動等成本核算對象。
第二十五條 單位內為業務部門提供服務或產品的輔助部門所發生的業務活動費用，應當採用合理的標準或方法分配計入各類業務活動等成本核算對象。
輔助部門之間互相提供的服務、產品成本，應當採用合理的方法，進行互動分配。互相提供服務、產品的成本較少的，可以不進行互動分配，直接分配計入各類業務活動等成本核算對象。
第二十六條 單位本級行政及後勤管理部門開展管理活動發生的單位管理費用，如單位行政及後勤管理部門發生的人員經費、公用經費、資產折舊（攤銷）等費用，以及由單位統一負擔的費用，可以根據成本信息需求，採用合理的標準或方法分配計入相關成本核算對象。
第二十七條 成本核算對象為公共服務或產品的，可以合理選擇品種法、分批法、分步法等方法進行成本核算。
第五章 附則
第二十八條 行業事業單位（如醫院、高等學校、科學事業單位）的成本核算具體指引等，應當由財政部遵循本指引制定。
第二十九條 行政單位、參照執行政府會計準則制度的非行政事業單位主體開展成本核算工作，可以參照執行本指引。
第三十條 本指引由財政部負責解釋。
第三十一條 本指引自2021年1月1日起施行。
內容解答
問：《基本指引》出台的背景和意義是什麼？
答：近年來,黨中央從推進國家治理體系和治理能力現代化的高度，在多份檔案中從不同角度對加強政府成本核算提出了要求。例如，《中共中央國務院關於印發黨政機關厲行節約反對浪費條例的通知》（中發〔2013〕13號）要求“推進政府會計改革，進一步健全會計制度，準確核算機關運行經費，全面反映行政成本”；《中共中央國務院關於推進價格機制改革的若干意見》（中發〔2015〕28號）規定“公用事業和公益性服務的經營者應當按照政府定價機構的規定公開成本，政府定價機構在制定和調整價格前應當公開成本監審結論”；《中共中央國務院關於全面實施預算績效管理的意見》（中發〔2018〕34號，以下稱《意見》）在總體要求中提出“更加注重結果導向、強調成本效益、硬化責任約束”；《國務院關於批轉財政部權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知》（國發〔2014〕63號,以下稱《通知》）提出“條件成熟時，推行政府成本會計，規定政府運行成本歸集和分攤方法等，反映政府向社會提供公共服務支出和機關運行成本等財務信息”。
因此，加強政府成本核算，是貫徹落實黨中央、國務院上述重大決策部署的必然要求，具有重要和深遠的意義：
一是節約公共資源的需要。黨中央歷來倡導堅持艱苦奮鬥、勤儉節約，習近平總書記指出“黨和政府帶頭過緊日子，目的是為老百姓過好日子”，就是要求政府將更多的資金、資源節省下來用於保障改善民生，用政府的“減法”體現民生的“加法”。通過加強政府成本核算，將有助於揭示成本發生和形成過程，明確成本影響因素，找到資源耗費的主要環節，從而便於有針對性地開展成本控制活動，減少公共資源不必要的耗費，提升單位運行效率。
二是公共服務或產品定價的需要。我國對於政府定價的公共服務或產品採取成本監審方式，即定價機關通過審核經營者成本核定政府定價成本，作為政府制定價格的基本依據。《政府制定價格成本監審辦法》（國家發展和改革委員會令第8號）對於定價成本核定作了規定，但主要基於企業成本核算方法而未充分考慮行政事業單位的特點。此外，一些事業單位存在備案或自主定價的收費項目，也需要依賴成本核算信息加以確定。加強行政事業單位成本核算有助於補充完善相關方法，提高定價成本核算的準確性，為定價和成本補償提供更科學的依據。
三是完善績效評價的需要。《意見》提出，要從運行成本等方面衡量部門和單位整體及核心業務實施效果，從成本等方面綜合衡量政策和項目預算資金使用效果，績效目標要包括成本等指標。為滿足上述評價要求，需要核算清楚部門和單位、政策和項目等的實際成本。此外，從單位內部管理角度，也需要對內部組織部門、業務團隊等的成本相關績效指標加以評價。加強行政事業單位成本核算有助於打牢成本數據基礎，提高績效評價的準確性，為完善績效管理體系做好支撐。
此外，已於2019年1月1日起實施的新政府會計準則制度較為全面引入了權責發生制基礎，為行政事業單位全面開展成本核算提供了可行條件和基礎。
問：《基本指引》起草發布經歷了哪些過程？對各方反饋意見是如何採納吸收的？
答：為做好《基本指引》的制定工作，我們早在2016年就設立了“政府成本費用會計問題研究”課題，圍繞政府成本會計的國際經驗、信息需求、管理模式、核算實務等開展了深入研究。在此基礎上，於2018年、2019年赴部分中央部門、地方、政府會計準則制度建設和實施工作聯繫點單位廣泛調研成本核算有關問題，充分了解不同類型行政事業單位成本信息需求和成本核算現狀等情況，據此形成基本指引討論稿並不斷修改。2019年6月，我們召開座談會，與相關行業主管部門、行政事業單位、學術界、會計師事務所的專家進行了深入研討。根據研討情況，我們對討論稿進行了修改完善，於7月中旬形成基本指引徵求意見稿。
7月22日，我們印發了《財政部辦公廳關於徵求<行政事業單位成本核算基本指引（徵求意見稿）>意見的函》（財辦會〔2019〕23號），面向中央部門（單位）、地方財政部門和社會公眾公開徵求意見，同時徵求部內相關司局、各地監管局和政府會計準則委員會諮詢專家的意見。基本指引徵求意見稿受到各方關注，截至2019年10月26日，我們共收到書面、電子郵件、電話等方式提出的反饋意見132份，其中61份表示無不同意見，其餘71份共提出298條具體意見。在公開徵求意見的同時，我們於9月份組織部分行政事業單位代表召開座談會進行研討，並赴部分地區調研，當面聽取有關各方對基本指引徵求意見稿的意見和建議。
10月份以來，我們對所有反饋意見和建議一一進行了梳理，逐條對是否採納情況進行了分析，並根據有關反饋意見和建議對基本指引徵求意見稿進行了修改和完善，形成了送審稿。反饋意見總體上對基本指引的內容表示肯定，認為推進政府成本核算是大勢所趨，對於節約公共資源、提升政府單位運行效率、完善績效管理、提升國家治理能力非常有必要和有意義。同時，部分反饋意見也針對基本指引的實施範圍、成本信息需求、成本核算原則、成本核算項目和範圍等內容提出了具體的修改意見和建議。隨後，我們再次徵求部分政府會計準則委員會諮詢專家意見，根據反饋意見進一步修改完善了基本指引送審稿。11月底至12月初，經會計司會計技術小組討論和司務會審議、部內相關司局會簽後，最終於12月17日由部領導簽發。
問：基本指引的名稱為何由徵求意見稿的《行政事業單位成本核算基本指引》修改為最終的《事業單位成本核算基本指引》？
答：基本指引在最初制定階段，旨在為行政事業單位構建統一的有關成本核算的基本框架。在徵求意見過程中，很多反饋意見贊同基本指引對事業單位的適用性，但對行政單位的適用性提出質疑，認為行政單位和事業單位的職能目標、成本信息需求等差異較大，行政單位的成本核算對象及其範圍難以準確界定，現有費用信息已經基本能夠滿足行政單位的相關需求。經研究，我們採納了上述意見，刪除了行政單位成本核算的相關條款，並將指引名稱調整為《事業單位成本核算基本指引》。同時，考慮到《基本指引》關於成本的基本概念、成本核算的基本原則和方法等對行政單位同樣適用，因此在附則中規定行政單位開展成本核算工作可以參照執行。
問：制定《基本指引》主要遵循了哪些原則？
答：制定《基本指引》主要遵循了以下原則：
一是借鑑企業成本會計經驗。《基本指引》適當借鑑了企業成本會計領域的研究成果和實務經驗，並參考了《企業產品成本核算制度（試行）》的相關內容。
二是考慮事業單位特點。與企業相比，事業單位的成本信息需求更多元，成本核算對象也不局限於產品，《基本指引》總結歸納各類成本信息需求，規範了相應的成本核算對象、成本歸集和分配的一般性做法。此外，針對事業單位的特點，還列出了一些不計入成本範圍的項目。
三是緊密結合政府會計準則制度。《基本指引》緊密結合政府會計準則制度的相關要求，以提高相關內容的可操作性，如規定單位應當以權責發生制財務會計數據為基礎進行成本核算，成本項目的設定與財務會計明細核算的要求相協調，明確了成本歸集的會計科目等。
四是提煉各類事業單位共性。事業單位分布廣泛、數量眾多、類型各異，不同單位由於行業性質、業務內容等差異而存在多樣化的成本核算需求和特徵。《基本指引》從多樣化中提煉出共性需求和特徵，為各類事業單位的成本核算工作提供通用的指引，也為各類事業單位成本核算具體指引等的制定提供基本遵循。
問：《基本指引》的定位和作用是什麼？
答：《基本指引》旨在促進事業單位加強成本核算工作，提升單位內部管理水平和運行效率，夯實績效管理基礎，主要定位和作用包括兩個方面：一是為事業單位樹立成本的基本概念和理念，明確成本核算的基本原則和基本方法，為事業單位開展成本核算工作提供基本遵循依據；二是確立事業單位成本核算技術層面的頂層設計，統御各類事業單位成本核算具體指引等的制定。
問：《基本指引》的主要內容是什麼？
答：《基本指引》共五章31條，主要內容如下：
第一章為總則，主要規定《基本指引》的制定依據、適用範圍，以及成本、成本核算、成本信息需求等基本概念，成本核算應遵循的原則等。
第二章為成本核算對象，主要規定單位確定成本核算對象的依據，以及按照維度、層次、特定成本信息需求所確定的成本核算對象。
第三章為成本項目和範圍，主要規定成本項目的概念和設定要求，以及不計入特定成本核算對象成本範圍的特殊情形。
第四章為成本歸集和分配，主要規定成本歸集的會計科目，成本核算的主要方法，直接費用和間接費用的概念，間接費用的分配原則，成本歸集和分配的具體流程和要求等。
第五章為附則，主要規定《基本指引》的參照執行範圍和生效日期。
問：《基本指引》的實施範圍是怎樣的？
答：《基本指引》適用於執行政府會計準則制度且開展成本核算工作的事業單位，行政單位、參照執行政府會計準則制度的非行政事業單位主體開展成本核算工作，可以參照執行。主要有兩方面的考慮：一是《基本指引》在成本項目的設定、成本歸集的會計科目等條款均體現了政府會計準則制度的要求，需要與政府會計準則制度結合使用；二是《基本指引》施行後並不強制要求所有事業單位立即開展成本核算工作，而是為有成本核算需求或要求、已經開展或擬開展成本核算工作的事業單位提供基本遵循依據。
問：《基本指引》與政府會計準則制度的關係是怎樣的？
答：《基本指引》為事業單位開展成本核算工作提供基本遵循依據，政府會計準則制度規範會計核算行為，成本核算與會計核算兩者緊密相關又有所區別，主要體現在以下幾個方面：一是成本核算以會計核算為基礎，成本核算所需的相關基礎信息數據主要由財務會計核算產生，財務會計有關明細科目設定和輔助核算應當滿足成本核算的需要。二是部分成本核算結果會在會計核算上反映，當成本核算對象為自製或委託外單位加工的各種物品、建設工程項目、自行研究開發項目時，應當按照政府會計準則制度等規定分別通過“加工物品”“在建工程”“研發支出”等會計科目歸集和結轉成本，並在財務報表中列示。三是事業單位大量成本核算活動雖以財務會計核算數據為基礎，但其核算過程和結果相對獨立於財務會計，除“加工物品”“在建工程”“研發支出”外，事業單位的費用大多通過“業務活動費用”“單位管理費用”等會計科目歸集，上述費用信息用於計算業務活動、項目、單位整體、內部組織部門、業務團隊等特定成本核算對象的成本，但成本核算的過程和結果無需在會計賬簿和財務報表中反映。四是會計核算具有強制性和統一性，而成本核算需要單位根據內部管理需求和外部有關要求因地制宜地開展，成本核算對象、核算方法的選擇應當與單位行業特點、特定的成本信息需求相適應。
問：關於成本核算指引，下一步還有哪些工作要做？
答：如前所述，《基本指引》明確了成本核算的基本原則和基本方法，但單位實際運用還需要進一步細化的操作指南。下一步，我們將會同相關部門和單位深入開展研究，制定醫院、高等學校、科學事業單位等行業事業單位的成本核算具體指引，就相關行業通用的成本核算對象、成本項目、成本範圍、成本歸集和分配方法、成本報告內容等作出具體規定，以提高成本核算指引的指導性和操作性。此外，我們還將加強對《基本指引》及相關內容的宣傳和培訓，促進事業單位增強成本核算意識，加強成本核算工作。
