基本介紹
- 中文名：納稅擔保制度
- 所屬：民法的債權保障制度
- 特點：現代各國稅法普遍採用
- 作用：有利於維護納稅人的合法權益
簡介,概念,特點,作用,性質辨析,稅收法律關係的性質,納稅擔保私法契約論批判,納稅擔保的核心是行政契約,一般類型,依據納稅擔保發生的原因分類,依據納稅擔保所採用的形式分類,依據依納稅擔保的提出主體不同分類,我國狀況,歷史沿革,現存問題及改進,
簡介
在2005年1月13日第1次國家稅務總局局務會議上審議通過了《納稅擔保試行辦法》，該辦法自2005年7月1日起施行。我國有了專門針對納稅擔保的規章，從此納稅擔保問題也有法可依了。
納稅擔保制度是民法的債權保障制度在稅法中的引入，是現代各國稅收立法上普遍採用的一項稅收保障制度。近年來，我國稅法理論界越來越傾向於將稅看成一種公法上的債，因而將民事法律上與債有關的制度，尤其是債權保障方面的制度套用於稅款徵收中，納稅擔保制度就這樣進入了我國稅款徵收制度中。我國在1993年發布的《稅收征管法實施細則》第四十二條中就規定了納稅保證金制度。2001年修訂後的《稅收征管法》和2002年公布的實施細則用更多的法條規定了擔保在稅收征納中的套用及相關制度，現在制定並頒布了《納稅擔保試行辦法》是稅法理論的一個重大突破，體現了近年來我國稅法理論界辛勤工作的成果。
概念
納稅擔保作為稅法上的一項擔保制度，迄今尚無一致的定義。大多數觀點將納稅擔保視為一項公法上的制度，體現著國家意志並貫徹國家權力，如認為納稅擔保是“稅務機關對由於納稅人的行為或者某種客觀因素造成的應徵稅款不能得到有效保證或難以保證的情況，所採取的確保稅收收入的措施”。 是“稅法所設定的旨在確保納稅人依法履行納稅義務以維護稅收征管秩序並保障國家稅收權益的一種法律制度”；但目前也有人將納稅擔保等同於私法擔保，認為“納稅擔保完全等同於一般的民事擔保，是稅務機關與相關民事主體在稅收征納過程中所形成的民事法律關係，納稅擔保契約就是一種民事擔保契約”。 隨著近年來對西方稅法學研究的深入和納稅人權利意識的覺醒，這種觀點也得到了部分學者的認同。
特點
1.納稅擔保的目的主要是為了保障國家稅收債務的實現，必然要體現國家的公權力（只是對在多大程度上體現這種公權力的認識不同）， 這一點主要體現為納稅擔保關係中稅收機關的優越地位；
2.納稅擔保法律關係具有單向性，稅務機關永遠是債權人，稅務機關不可能成為擔保人；
3.納稅擔保具有預防性。我們知道，擔保的價值之一就在於其保護債權的安全，所以納稅擔保的另一特徵就是預防納稅義務人不履行其稅法上的義務，從而保障國家租稅債權的實現；
4.納稅擔保與普通債的擔保所適用的擔保形式也有所不同，由於納稅擔保的公法性，使得私法擔保上的一些形式（留置、定金）不能對其適用。
作用
首先，納稅擔保制度的確立從理論上突破了原有公私法的界限，發展了我國稅收法律關係理論。此前，我國稅法理論界對稅收法律關係的性質一直存在爭議。傳統上，根據馬克思主義的國家學說和國家分配論，學者們認為稅收就是國家憑藉政治權力對社會產品進行再分配的形式，稅法是國家制定的以保證其強制、固定、無償地取得稅收收入的法律規範的總稱。根據此理論，稅收法律關係被理解為國民對國家課稅權的服從關係，徵稅權的行使與納稅義務的履行就變成稅收法律關係的主要內容，這種稅收法律關係具有鮮明的公法性質。然而，近年來，有的學者借鑑西方以社會契約論為基礎對稅收本質的論述：交換說和公共需要論，指出作為公法的稅法與作為私法的民商法之間有著密切的內在聯繫，以至於稅法與私法本質上應為統一的。並進而提出“在內涵稅收法定主義之法治的憲法理念下，相對於民商法是從橫向上對財產權和經濟關係的平面保護-‘第一次保護’而言，稅法其實是從縱向上對財產權和經濟關係的立體保護-‘第二次保護’，是一種更高層次、更重要的保護”。甚至有人提出將契約精神融入中國稅法是稅法現代化的要求。稅收法律關係也被越來越多的學者表述為公法上的債務關係，並認為其在一定層面上也應遵循公平價值與平等原則。甚至有的學者提出稅收所形成的債權債務與其他民事活動中形成的不應當有所區別，因而主張取消在破產財產分配中稅收的優先權。擔保制度在稅收征管法中的確立表明立法者們對稅法私法化或社會化趨勢的認可，承認稅收可以被當成一種債務，適用私法上的擔保制度予以保障。稅收法律關係主體因而有處於平等地位的可能，公平價值和平等原則也將在一定範圍內對稅收法律關係的形成和發展起到指導作用。
其次，稅收法律關係主體地位上的新變化也將在一定程度上有助於轉換稅務人員的舊思維模式，更好地維護納稅相對人的合法權益。稅收法律關係主體地位的變化將帶來他們之間權利義務的對等化。早就有學者強調稅務人員稅法意識的培養尤重於納稅人或廣大民眾，認為稅務人員存在嚴重的權力意識和自我優越感，自我中心意識，缺乏徵稅的責任意識。而且，我國目前稅法的教育和宣傳工作一直只強調對納稅主體的教育，而忽視了對徵稅主體嚴格依法用權的培養和教育。1997年4月，聞名稅收學家高培勇教授在中南海給國務院領導作稅法講座時，提出要“下大氣力，培育與市場經濟相適應的‘稅收觀’”。在此基礎上，有的學者提出要徹底改變徵稅主體的“權力意識”和“自我優越感”，就不得不使徵稅意識建立在徵稅機關和納稅主體雙方法律地位平等的公平價值觀念基礎之上。
總之，學者們普遍認為，我國稅務人員存在上述的特權思想，總是把自己擺在高於納稅人的地位之上，沒有權利義務是對等的觀念或很少考慮納稅人的合法權益。這種觀念和思維模式會阻礙我國社會主義市場經濟建設。納稅擔保的套用將會有助於稅務人員這些不正確觀念的改變。在因發生納稅擔保而形成的法律關係中，稅務人員與納稅相對人有機會作為平等主體參加納稅法律關係。這既有利於“保障國家稅收收入”的實現，也在一定程度上有利於“保護納稅人的合法權益”的實現。
性質辨析
因為納稅擔保是稅收上的一種擔保制度，所以要辨明納稅擔保的法律性質，就必須對稅收法律關係及稅法的性質進行論述，
稅收法律關係的性質
關於稅收法律關係的性質，傳統上存在著兩種學說的爭論：一種是權力關係說，把稅收法律關係理解為國民對國家課稅權的服從關係，認為徵稅自然是國家單方面的權力，稅收法律關係是以課稅處分為中心所構成的權力服從中心；另一種是債務關係說。這一學說把稅收法律關係定性為國家對納稅人請求履行稅收債務的關係，國家和納稅人之間的關係乃是法律上的債權人和債務人之間的對應關係，稅收法律關係乃是一種公法上的債務關係 .將債的觀念引入稅收法律關係，這為人們研究稅法提供了一條全新的思路。隨著稅收法定主義的確立，原來那種以命令和服從為基本特徵的權力關係逐漸被權力義務相統一的新觀念所代替。這體現了稅法向私法理念的靠攏 ，是“公法私法化”的一個具體例證。
我國傳統的稅法理念以馬克思主義“國家本位”的稅收學說為指導，將確保國家財政收入和經濟的高效運行作為其自身立場，片面強調稅收的強制性和無償性的一面，忽視對納稅人權利的保護。這樣就必然會侵害納稅人的正當財產權益，造成稅法與以維權為本質特徵的私法的對立。近年來，我國稅法學界普遍認識到，作為公法的稅法與作為私法的民商法之間有著密切的內在聯繫，以至於稅法與私法本質上應為統一，“在內涵稅收法定主義之法治的憲法理念下，相對於民商法是從橫向上對財產權和經濟關係的平面保護-‘第一次保護’而言，稅法其實是從縱向上對財產權和經濟關係的立體保護-‘第二次保護’，是一種更高層次、更重要的保護” ，甚至有人認為應將契約精神確立為我國稅法現代化的支點和核心，並通過公平價值和平等原則來貫徹稅法的契約精神。
納稅擔保私法契約論批判
對稅收關係基本性質所持的態度，在很大程度上影響到對稅法上某些具體制度的定性問題。因此一些學者即認為納稅擔保是一項私法制度，代表性的如台灣學者陳敏，他認為稅收擔保契約本質上是一種私法契約。 大陸也有學者認為可以民法之“債務關係說”闡釋稅收法律關係，因而納稅擔保是將民法中債權保障制度在稅法上的移用，在更大程度上是一種私法意義上的擔保，並認為債的擔保制度適用一切債權債務關係，擔保法之規定可直接適用於納稅擔保。
不可否認，在公法私法化的過程中，私法已有的制度和規則是一筆可供借鑑的寶貴資源。稅收擔保與私法上的擔保的確存在很多相通之處。如都需要通過協商簽訂擔保契約；擔保人履行擔保義務後都能向被擔保人行使代位求償權，等等。但正如有學者指出的那樣，私法中與公法相通的一些制度類推適用到公法中只是一個法律適用的技術問題，並不足以取消公法和私法的界限，更不能使從私法中借鑑過來的制度仍然保留其私法屬性。
首先，由於行政行為的意思先定力、公定力、確定力、拘束力和執行力，行政主體完全可以強制要求相對人履行行政法上的義務，這正是公法上公共利益本位的一種體現，是為了更好地保護個人利益而不得不為的選擇。如果剝奪公法主體的各種特權，使之與普通的私法主體一樣享受權利和承擔義務，從形式上看似乎徹底貫徹了平等原則，但實質上是一種極不效率的舉措，因為它將導致公法維護公共利益目的落空，並最終損及個人利益的實現。因為稅款本身即代表著一種公共利益，需要強有力的法律手段予以保障。
其次，如果將納稅擔保等同於私法上的擔保，則稅務機關不能用稅收保全和強制執行之類的自力執行權來實現擔保權，而只能訴諸法院，依民事訴訟程式解決。毫無疑問，民事訴訟曠日持久的特徵將使納稅擔保的作用大打折扣，這種結果顯然有違納稅擔保制度設計的初衷。
再次，將納稅擔保視為私法契約與各國稅收征管立法不符。各國立法對納稅擔保人逾期未繳納所擔保的稅款都規定了強制執行措施，而實行強制措施的主體主要是徵稅機關，即使是行政強制執行在以法院按司法程式進行的英美法系國家也是如此，我國台灣地區的行政強制執行則是移送“法務部”專門設立的行政執行處執行。我國《稅收征管法》第88條規定了兩種方式，既有行政機關自行執行的模式，也有行政機關申請人民法院強制執行的模式，這顯然與普通民事擔保不履行時的解決方式不同。後者只能由擔保權人向法院提起訴訟，勝訴後由法院強制執行。
最後，私法擔保上的一些形式不能適用於納稅擔保。這一點將在下文闡述。
納稅擔保的核心是行政契約
在現代法治國家，隨著經濟民主思潮的興起，傳統上以支配和服從為特徵的高權行政運用的領域相對來講已大大縮小。在法律沒有賦予政府權力及相對人相應義務的領域，政府不能採取高權行政，相對人也沒有必須服從政府領導的義務。政府為實現行政規制目標，便可以與相對人充分協商，勸導其自願接受政府政策。 在納稅擔保制度中充分體現了政府與相對人之間的合意性：首先，稅務機關雖然處於支配地位，但並無權力強迫納稅人或第三人提供擔保。如果納稅人拒不提供擔保，稅務機關只能正常地行使執法權力，而不能給納稅人添加額外的負擔，更不能對其濫施處罰；其次，稅法無法窮盡納稅擔保中的所有細節，因而需要由擔保人與稅務機關就擔保的形式、期限及其他問題進行協商；再次，在納稅擔保設定之後，擔保人基於某些合理正當理由，也可以要求變更擔保的形式，或者雙方約定的其它內容，如將抵押擔保變更為質押擔保等，稅務機關應當予以同意。 正是基於這幾點，我們可以將納稅擔保理解為一種契約。但另一方面，我們有應當看到，納稅擔保契約與普通民事契約迥然有異：一方面，納稅擔保契約須嚴格受稅收法定主義的制約，稅務機關在審查納稅人的申請時應遵守法律對提供擔保的方式、擔保人或擔保財產有具體的要求，如我國海關法第66條規定：“國家對進出境貨物、物品有限制性規定，應當提供許可證件而不能提供的，以及法律、行政法規規定不得擔保的其它情形，海關不得辦理擔保放行”；另一方面，稅務機關作為公法權力主體在納稅擔保契約的簽訂、履行過程中始終居於主導地位。例如稅務機關可以直接對擔保人採取稅收保全措施和強制執行措施；稅務機關享有更大的自由解除契約的權力；即使對稅務機關的行政行為不服，擔保人也只能以行政程式申請救濟等等。
總而言之，筆者認為納稅擔保制度究其本質而言是一項公法制度，稅收擔保契約是一種行政契約，行政契約觀念是稅收擔保制度的核心。當然，強調納稅擔保的公法屬性並不是企圖否定私法理念與規則對稅法體系的借鑑意義，以及其對稅法發展的現實推動作用，相反，筆者認為許多私法制度和規範都應當而且能夠為稅法所援用，但這裡有一個前提條件，即必須依據稅法自身的特點對其進行改造，使其與稅法的宗旨相一致，否則就會完全抹煞稅法的本質屬性，在實踐中造成混亂。
一般類型
依據納稅擔保發生的原因分類
1、實施稅收保全措施之前的納稅擔保
所謂稅收保全，是指在稅款繳庫期期滿之前由於納稅人的行為，致使國家稅款有不能實現的危險時，稅法規定的一系列保證國家稅款及時足額繳納的制度的總稱 .例如我國《稅收征管法》第38條規定：“稅務機關有根據認為從事生產、經營的納稅人有逃避納稅義務的，可以在規定的納稅期之前，責令限期繳納稅款；在限期內發現納稅人有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象的，稅務機關可以責成納稅人提供納稅擔保。如果納稅人不能提供納稅擔保，經縣以上稅務局（分局）局長批准，稅務機關可以採取下列稅收保全措施：……”
2、出境納稅擔保
出境納稅擔保是指稅務機關對於欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人，在出境前須向稅務機關提供擔保，否則稅務機關可以通知出入境管理機關阻止其出境。我國《稅收征管法》第44條規定：“欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人需要出境的，應當在出境前向稅務機關結清應納稅款、滯納金或者提供擔保。未結清稅款、滯納金，又不提供擔保的，稅務機關可以通知出境管理機關阻止其出境。” 國家稅務總局和公安部1996年聯合頒布的《阻止欠稅人出境實施辦法》對阻止出境對象作了進一步明確。
3、發生納稅爭議時適用的納稅擔保
稅收複議之納稅擔保是指納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人在與稅務行政機關發生稅務爭議時，可向稅務機關提供相應擔保，然後可以申請行政複議的一種納稅擔保制度。我國《稅收征管法》第88條第1款規定：“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然後可以依法申請行政複議”。
4、海關採取的納稅擔保
指海關對進出口貨物的納稅義務人，在規定的納稅期限內發現有明顯的轉移、藏匿其應稅貨物以及其他財產跡象而要求納稅義務人提供的擔保。我國《海關法》第61條規定“進出口貨物的納稅義務人在規定的納稅期限內有明顯的轉移、藏匿其應稅貨物以及其他財產跡象的，海關可以責令納稅義務人提供擔保”。
此外，還有一些部門規章和政府規章曾涉及到納稅擔保，因這些檔案立法層次低，範圍較小，且有些早已失效，故此處不再贅述。
依據納稅擔保所採用的形式分類
依據所採用的形式不同，納稅擔保分為人的擔保和物的擔保。
我國《稅收征管法實施細則》第61條規定：“稅收征管法第三十八條、第八十八條所稱擔保，包括經稅務機關認可的納稅保證人為納稅人提供的納稅保證，以及納稅人或者第三人以其未設定或者未全部設定擔保物權的財產提供的擔保”。可見，我國現行的納稅擔保制度所採取的形式也是分為納稅保證人的保證和納稅人或第三人以財產擔保兩種。
根據我國《擔保法》的規定，人的擔保即保證。物的擔保有抵押、質押、留置、定金等四種形式。納稅擔保可采抵押和質押方式當無異議，值得探討的是定金和留置兩種方式。
定金是指以擔保債權實現為目的，依據契約當事人的約定，在契約訂立時或訂立後至契約履行前，由一方向對方預先給付的一定數額的貨幣。定金是一種雙方當事人之間的互為擔保 ，而納稅擔保的法律關係中，就稅收之債而言，僅存在納稅人和納稅擔保人的義務，是單務契約，不存在稅務機關為納稅人或納稅擔保人擔保的問題，因此，定金不適用於納稅擔保。
留置是指依照特定契約而合法占有他人之物，在該物所產生的債權已屆清償期而未受清償時留置該物。留置權是一種法定的擔保物權，如我國《擔保法》第84條和《契約法》第264條就規定了留置權產生的四種契約形式。除特定契約之外合法占有債務人財產的，均不能成立留置權。一般言，留置作為納稅擔保的方式也不適宜。 因此納稅擔保應包括保證、抵押、質押三種形式，即保證納稅擔保、抵押納稅擔保和質押納稅擔保。
依據依納稅擔保的提出主體不同分類
納稅擔保依據提出的主體不同可分為由徵稅機關提出的納稅擔保和由納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人提出的納稅擔保兩種。
納稅擔保制度的最初設計是出於保障國家稅收征管的順利實施，保障國家租稅之債的實現，所以納稅擔保通常都是由國家徵稅機關對納稅人或扣繳義務人提出的，如我國《稅收征管法》第38條、第44條、《海關法》第61條的規定就屬此類；另外一種情況即如我國《稅收征管法》的第88條之規定，當納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人與徵稅機關發生稅務爭議時，可以採用提供納稅擔保的方式代替繳納或者解繳稅款、滯納金，給了稅務行政複議的申請人以選擇權，這是我國《稅收征管法》賦予納稅人的 “提供擔保權” ，因為稅收行政複議是由納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人決定提起的，所以此項納稅擔保也只能由其提出。
我國狀況
歷史沿革
我國納稅擔保制度最早出現在1986年的《中華人民共和國稅收徵收管理暫行條例》中。該法確定的納稅擔保適用的對象是從事臨時經營的納稅人，擔保的形式僅限於保證人和保證金兩種。此後，在《海關法》及國家稅務機關和各地方政府在稅收征管過程中，為了保證對無證經營者、無固定地址個體工商戶、外來無證經營的建築安裝企業、從事臨時經營的納稅人、從事演出的納稅義務人、未領取營業執照從事工程承包或者提供勞務的單位和個人等納稅人的稅款足額徵收，在一些部門規章和地方性法規中進一步規定了對這些納稅人的納稅擔保措施。
1992年9月通過的《中華人民共和國稅收征管法》，在第26條、第28條分別規定了採取稅收保全措施之前的納稅擔保和出境納稅擔保兩種形式。2001年4月修訂後的《稅收征管法》在原規定的基礎上，對納稅擔保作了新的補充，在第38條、第40條、第42條、第44條和第88條中均有涉及。在原有兩種納稅擔保的基礎上增加了稅收複議前的納稅擔保，2002年9月頒布的《稅收征管法實施細則》第61條還進一步對納稅擔保的形式，作了相應的規定，明確了我國納稅擔保可以採用納稅保證人和由納稅人或第三人以其未設定或者未全部設定擔保物權的財產提供擔保的形式。
從1986年的《稅收徵收管理暫行條例》到2002年9月的《稅收征管法》出台的十幾年時間裡，納稅擔保制度隨著中國法治的進程和稅法學的發展而不斷地趨於完善，在稅收征管實踐中正在發揮著越來越積極的作用，出現了一些比較成功的案例。
現存問題及改進
儘管納稅擔保的理論和實踐在不斷發展，但是，我們還是應當清醒地看到，由於目前的《稅收征管法》及《稅收征管法實施細則》對納稅擔保的定位不夠清晰且並未形成體系，導致在相關的立法和實務套用中，納稅擔保存在諸多問題。尤其在目前稅務機關的稅徵實務中，客觀地說，納稅擔保使用的並不多，有的稅務機關甚至說從來沒有使用過，這一方面與我國的稅收征管的力度、稅收的法治進程、稅務人員的業務水平等有關。但另一方面，也必須直面，那就是我國的納稅擔保制度在可操作性方面存在嚴重的問題。
因此，要進一步改革和完善我國的納稅擔保制度，最關鍵的還是要看這一法律的實施和落實，使這一制度運用於稅收征管實務，真正發揮其作用，實現立法的目的。因此，為了將有關納稅擔保的原則具體化，使其具有可操作性，建議在將來制定的稅收程式法中對納稅擔保進一步細化和明確，具體而言，可針對納稅擔保存在的問題，對納稅擔保制度予以增加和補充：
1、對稅務行政複議之前提起的納稅擔保的同意，應有具體的標準或條件
與一些國家的做法不同，我國在稅務行政複議和稅務行政訴訟中實行的是“先繳費，後複議”的行政複議和行政訴訟制度。實踐中，大量本應提起稅務行政複議和行政訴訟案件，因為納稅人無力繳納稅款，或者是納稅人、納稅擔保人以一種習慣思維，認為錢已交給稅務機關，再跟稅務機關“打官司”就沒有多大意義了，傳統觀念和現實的種種困難，使納稅人最終選擇了放棄訴權。
2002年修訂後的《稅收征管法》第88條增加了納稅人、扣繳義務人和納稅擔保人可以在稅務行政複議前以提供納稅擔保的方式，然後提起稅務行政複議的權利，這無疑給納稅人、納稅擔保人維護自身權利創造了一定的條件。然而《稅收征管法實施細則》第61、62條又規定納稅人、納稅擔保人只是有提出納稅擔保的權利，而是否採用納稅擔保則是由稅務機關即複議的對象來決定，這無異於與虎謀皮，有違反程式正義之嫌，而且法律亦無規定對納稅擔保的具體審查標準，即便提供擔保，稅務機關可以種種理由不同意，導致這種制度在實踐中落空。所以從保護納稅人、納稅擔保人的利益出發，應規定若無明確的反對理由，則稅務機關不得拒絕納稅人、納稅擔保人提出的擔保要求。
2、關於納稅擔保抵押、質押登記的規定
納稅擔保有人的擔保和物的擔保之分。物的擔保是一種擔保物權，而物權公示主義是物權的基本原則，對於不動產和一些特定的動產，是以登記做為公示方式，未經公示則對第三人沒有對抗力，所以納稅人以《擔保法》第42條所規定的財產作為納稅擔保的，理應進行抵押登記。而《稅收征管法實施細則》第62條僅規定由納稅人、納稅擔保人填寫財產清單即可，這顯然起不到物權公示的目的，也與擔保的基本法理相違背，造成與其他擔保權的衝突，在實踐中引發混亂，要么使納稅擔保的目的落空，要么損害善意第三方利益。
所以，《稅收征管法實施細則》對採取抵押的納稅擔保，應規定須辦理抵押登記。建議以《擔保法》為依據，在稅收征管法中對納稅擔保的登記事項如登記機關、登記範圍、登記效力等作出具體規定，這一方面避免不同擔保權之間的衝突，確保國家租稅的實現，另一方面也能強化稅務機關的法律意識，促使其嚴格按照法定程式徵稅。
另外，對有些權利質押，根據法律規定也應當辦理相應的登記才可對抗第三人，如股份、股票的質押。
3、增加關於納稅擔保變更的規定
在納稅擔保的實務中，完全有可能會在履行期到來之前，就發生納稅擔保人的擔保能力顯著降低或所抵押、質押的財產的變現價值顯著減少，從而影響到稅款的徵收。針對這一情況，日本稅法規定，由於作為擔保的財產價額和保證人的資本減少，因而不能保證稅收的足額交納時，稅收機關可以命令提供擔保人為增加擔保、變更保證人及其他確保擔保必要的行為。此外，擔保提供人取得稅收機關的許可，可以變更擔保，提供金錢擔保人，可以用其金錢充抵其應納國稅。韓國《國稅基本法》第51條也規定了有類似規定。我國完全有必要在《稅收征管法》中增加納稅擔保變更的規定，即稅務機關在納稅擔保期間，發現納稅擔保人的擔保能力顯著降低或所抵押、質押的財產的價值顯著減少時，有權要求納稅人重新提供足額的擔保。
4、應對共同保證以及人保和物保共存時的擔保等加以明確規定
擔保的目的是為了保證債權人債權的實現，所以，理論上稅務機關不應排斥數個擔保人的共同保證，也不應排斥同一納稅人既提供物的擔保，又提供人的擔保，因為這兩種情況往往更有利於稅務機關實現稅款的徵收。
但《稅收征管法》對共同保證和人保、物保共存的納稅擔保並未做出規定，為保障國家租稅債權的實現，應當在《稅收征管法》中予以明確。
另外，還應規定稅務機關可對納稅擔保人行使稅收代位權和稅收撤銷權，以更好地保護租稅債權的實現。
5、增加規定保證人代為繳納所擔保的稅款後的追償權
保證人的追償權是各國擔保法賦予保證人的一項基本權利，作為納稅擔保人，如果代替納稅人繳納了稅款，理所應當享有向納稅人追償的權利，但是我國《稅收征管法》對這一涉及納稅擔保人的基本權利不予規定，也未有參照《擔保法》之表述，而直接適用《擔保法》的規定又顯然不合法理，這就使得納稅擔保人在承擔擔保義務後理應享有的追償權處於真空狀態，這是一個立法漏洞。這是《稅收征管法》更多地強調國家的“征管”而忽略了納稅擔保人的“權利”的結果。因此有必要在《稅收征管法》中增加規定納稅擔保人在承擔了納稅人的稅款繳納義務後，有權行使向納稅人追償的權利。
6、增加延緩繳稅的納稅擔保
《稅收征管法》第31條第2款規定：“納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，由省、自治區、直轄市國家稅務局、地方稅務局批准，可以延期繳納稅款，但最長不得超過三個月。”對於這一條，實踐中至少存在兩處可操作性上的瑕疵：一是延緩繳納稅款須由省、自治區、直轄市國家稅務局、地方稅務局批准，這在直轄市或省會城市尚可，而對於一個大省的較遠的縣、市的納稅人，如果出現特殊困難，納稅人申請延緩繳稅的成本太高，使得法律所賦予的這項所謂的納稅人的重要權利-“延緩繳稅權”成為一句空話；二是會出現有些人利用這條規定逃避納稅，因為批准權在稅務機關，有權力就必然會產生腐敗，而引入延期繳稅的納稅擔保則可從一定程度上抑制腐敗，並可保障稅收。
許多國家的稅法都規定了納稅人延期繳稅的權利，而且同時規定納稅人在申請延期繳稅時須提供納稅擔保。所以，《稅收征管法》第31條第2款可修改為：“納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，由縣以上國家稅務局、地方稅務局批准，可以延期繳納稅款，但必須提供納稅擔保，且延期繳納稅款最長不得超過三個月。”
7、允許信譽等級高的納稅人以納稅擔保的形式在流動資金不足時申請緩交稅款
《稅收征管法實施細則》第48條規定：“稅務機關負責納稅信譽等級評定工作。納稅人納稅信譽等級的評定辦法由國家稅務總局制定。”信譽等級的評定其目的是要使不同信譽等級的納稅人享有不同權利，有所區別，從而鼓勵納稅人積極主動納稅。
所以如果能規定信譽等級高的納稅人在流動資金不足時以納稅擔保的形式申請緩交稅款，就相當於是給納稅人提供一筆無息貸款，也是納稅人的一種稅收籌劃，這樣既能保證稅款的徵收，又能使不同信譽等級的納稅人享有不同權利，以此來鼓勵納稅人積極主動誠信納稅。
