環境會計信息披露

環境會計信息披露是環境會計工作的最終成果，也是環境會計核算體系中最重要的部分。進行環境會計信息披露，揭示環境資源的利用情況和環境污染的治理情況，是治理嚴峻環境問題的必然要求。

基本介紹

• 中文名：環境會計信息披露
• 最終成果：環境會計信息披露
• 重要的部分：環境會計核算體系
• 必然要求：治理嚴峻環境問題

必要性

由於經濟發展速度的增加，環境退化問題日趨嚴重，環境遭到前所未有的破壞。隨著人們對環境質量的重視，不斷採取措施控制污染，以有效利用資源，環境質量會逐漸改善，但這有賴於企業和政府的共同努力。環境會計信息披露的必要性可以從巨觀和微觀兩個角度來認識。

從巨觀上講，進行環境會計信息披露是國家巨觀管理的需要。政府管理機構通過匯總分析各獨立會計主體的環境會計信息，可以獲得全社會的環境會計信息，了解全社會的環境現狀，進而採取對應的決策更好地保護環境；而且，在可持續發展戰略下，傳統的國民經濟核算體系進行了相應修正，賦予了新的核算內容，將包含自然資源環境的指標列示其中，這當然也需要以微觀主體的環境會計信息的披露為依據。同時，我國可持續發展戰略的實施，要求社會經濟發展模式從高能耗的增長模式轉向低能耗的增長模式，引起了產業結構的大調整，政府的環境法規和環境管理標準也更加規範和嚴厲。

從微觀上講，進行環境會計信息的披露是企業內部管理和自身發展的需要，是投資者、債權人等環境會計利益關係人作出決策的需要。通過對環境會計信息的披露，企業可以了解自己的環境行為及其影響，使經營成果核算更加科學、客觀，有利於改善企業的內部管理，提升企業的形象，實現經濟效益與環境效益的最佳結合。同時，企業的利益關係人，包括潛在的投資人、債權人、政府機構等需要根據風險、現在和未來的現金流量以及企業經營活動與環保法規的一致程度來評價企業的經濟效益及可持續發展能力，了解企業對環境的污染及其環境保護責任的履行情況，並在此基礎上作出理性的判斷和決策。環境會計信息成為企業持續經營、業績評價和投資決策過程中不可或缺的重要信息。

原則

(一)重要性原則

在我國企業中，上市公司一般是大中型企業，而且多數為我國的重要基礎性行業，因此，首先應該抓主要矛盾，重點實施對上市公司環境信息披露的管理，如礦業、化工、石油業等。據有關調查資料顯示，有50%以上的企業編寫環境方面的綜述或報告，但往往是上報上級或有關的環保機構，並不對外公布。上市公司的未來發展受環保政策的影響會日益顯著，企業的環境風險將日漸增加，而上市公司目前的做法不利於外部對企業的監督評價，因此必須採取措施予以監管，使上市公司成為我國企業環境信息披露的主要主體。

(二)強制性原則

企業進行生產經營活動，對環境造成了一定程度的破壞，尤其是一些環境敏感性行業，如造紙、化工等行業，對環境帶來的危害極為嚴重，而企業在生產經營過程中獲得了一定的利潤，因此按照“誰受益、誰負擔”的原則，這些企業應對所耗費的資源和破壞的生態環境付出一定的代價。但“代價”的付出總是帶有不情願性的，幾乎沒有企業會樂意主動向社會揭示因破壞生態環境而增加的支出，而惟有法律具有強制性；因而，政府會計管理部門和環境保護部門必須對企業的環境信息披露作出強制性規定，並鼓勵披露儘可能多的環境信息。

(三)一致性原則

環境問題是全社會面臨的重要問題，無論企業還是各級政府、各種社會團體和組織，無論外資企業還是內資企業，無論污染嚴重的企業還是污染較輕的企業，只要有污染問題就需要揭示。關於環境會計信息披露的內容，對各主體的要求應該基本一致，不應存在歧視或偏袒，以正確衡量社會環境信息。

探析

目前，我國在環境會計信息披露方面還比較落後，還沒有專門的環境會計準則或相關規定，現行企業會計制度對企業環境信息披露的比例也不高。在環境信息披露方面，只在中國證監會發布的《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第1號——招股說明書》中有兩處涉及環保問題。因此，必須採取措施予以完善。

(一)加強對環境會計的宣傳、教育及監督

企業以自身利益最大化作為經營目標，往往不會全面、如實地披露對資源環境的社會責任和義務，因此，應加強環境會計重要性的宣傳教育，不斷加強企業尤其是公眾的環保意識。

一方面企業通過承擔環境保護的社會責任，可以贏得聲譽，更好地體現自己的文化取向和價值觀念，使企業得以長期可持續地發展；另一方面社會民眾環保意識的加強，會主動實施和監督有關部門的環保行為，起到良好的監督作用。政府有關部門也應該實施包括行政管理、監督在內的專項環境審計，強化國家巨觀調控，促進企業加強環境會計信息披露工作。

(二)加強環境會計理論研究

會計理論的完善程度直接影響會計實務的進行。由於環境會計屬於新興學科，核算對象複雜，方法體系多元化，計量環節難以突破，使得當前環境會計缺乏與實務相結合的理論體系，導致環境會計實務沒有相應的理論指導。這一問題也引起了會計理論界和實務界的關注，越來越多的學者參與到該問題的研究中。西方國家在環境會計研究方面走在我國的前面，取得了一定的研究成果，要加強對環境會計理論的研究，我們可以借鑑西方國家的理論，對環境會計進行深入的探討，解決成本確認、計量等基本理論問題，完善環境會計信息披露的相關理論體系。

(三)建立健全環境會計法律法規

法律具有強制性。以法律、法規的形式確定環境會計的地位和作用、規範環境會計信息披露的形式，可以使環境會計信息披露有法可依，並保持統一標準。為此，有關人士建議我國應採取如下措施：一是將環境會計核算和監督列入《會計法》，以法律形式確定環境會計的地位和作用，這是將它付諸實施的最強有力的手段；二是制定高質量的環境會計準則，將涉及環境的內容列入會計要素，擴充報表體系；三是建立環境會計制度，即依據會計準則所規定的有關環境原則設計會計制度，使環境會計具有實際可操作性。

(四)完善環境會計信息披露的模式

一種是會計報表內披露。環境會計信息披露的重點在於向環境會計信息的使用者披露環境會計信息，進一步擴大信息使用者及其信息本身的範圍。環境會計信息披露的模式應以會計報表為主。資產負債表、損益表、現金流量表是會計的三大主要會計報表，它們也正是環境會計報告的主要內容。對於資產負債表而言，可以加入必要的環境資產、環境負債、環境所有者權益等相關科目進行有關報告；對於損益表而言，則加入必要的由於環境問題而帶來的收益和損失，從而計算出最後的利潤；而對於現金流量表也是如此。另一種是表外信息披露。新頒布的《會計法》規定，財務會計報告包括三部分內容：會計報表、會計報表附註和財務狀況說明書。所以環境會計要素信息可以在會計報表附註或財務狀說明書中披露，並且形式多樣，可以是文字的，也可以是數字的；可以是詳細的，也可以是簡略的。在特殊情況下，也可以運用獨立的環境會計信息報告。

環境問題是關係全球經濟發展的重要問題，隨著我國加入WTO，越來越要求企業在進行經營管理決策的時候充分考慮環境因素，因此，環境會計信息披露是適應社會和時代發展需要的產物，對於處於經濟快速發展的中國來說，更應該加強對環境會計問題的研究。

美國現狀

美國是最早進行環境會計信息披露的國家之一。經過近二十年的發展，隨著環境法律的大量頒布實施，披露環境會計信息的企業及披露的範圍也日漸增多，主要是源於法律法規的要求和資本市場的壓力。由於美國對企業環境會計信息披露存在具體要求，因此絕大多數美國企業都會披露有關環境會計方面的信息，其中尤以上市公司做得最好。美國上市公司可以通過新聞、布告欄、發布會、年報和單獨環境報告說明環境事務，在年報中其披露環境會計的做法如下：

1、環境信息披露位置。

美國上市公司主要是在年報管理層討論分析部分披露環境信息。

2、環境信息的內容。

從影響企業財務的角度，美國上市公司主要考慮環境政策、環境成本和環境負債三個方面的內容。首先，美國上市公司披露公司環境政策目標，並且只要與環境負債和成本相關的特定會計政策都予以披露，有的公司還披露政府就環境保護措施給予的鼓勵。其次，環境成本的披露。美國上市公司披露公司的環境成本，並將環境投資和環境費用分別做了列示，對研究、再利用、環境健康管理等方面有一定的描述。美國上市公司披露公司的環境負債，對與環境有關的可能債務予以定量的披露，如超級基金站點數及預計清理費；對越來越嚴格的未來法規所導致的潛在債務予以說明；對與環境有關的債券和金額等予以披露。對與環境有報中均對環境信息作了較為全面的披露。

3、披露的具體形式。

美國上市公司對環境信息主要採取定量形式披露，定性描述為輔。

4、公司管理層對環境信息披露的重視程度。

美國上市公司在連續三年的年報中均對環境信息作了較為全面的披露。

美國成果

美國的環境會計信息披露主要來源於有關環境法律的規定。目前，基本形成了一個環境信息披露規範體系，對信息披露的要求繁多而複雜，主要由以下幾個層次組成：

1、較為全面的環境法律法規。

美國上市公司遵守的環境法規包括《清潔空氣法》、《清潔水法》、《資源保護與回收法》、《綜合環境反應、補償和債務法》、《關於地下儲藏箱的規定》、《超級基金增補與再授權法》等一系列涉及環境問題的法律法規。這些法律法規都有專門條款對環境信息的披露做出規定。如《綜合環境反應、補償和債務法》授予聯邦政府擁有從排放污染的有關潛在責任方收回與污染場地認定、評估和清理有關的成本的權利。

2、SEC涉及環境會計信息披露的要求。

美國要求上市公司在財務會計和報告以及財務分析中考慮環境問題導致成本增加對公司財務產生的影響，要求定量披露環境成本和負債，並有相應的清晰的指導。美國證券法規定，上市公司除了遵循上述法律法規外，還必須按照美國證券交易委員會(Securities and Exchange Committee，簡稱SEC)的要求披露環境會計信息。例如，第92號專門會計公報是SEC專門就環境會計與報告問題予以說明的一份公報。它涉及到了環境會計與報告中的許多問題，主要包括：(1)在財務報表上分開列示環境負債和可以收到的補償(從保險公司或其他有關方面收到的應收款)；(2)確認可能承擔的環境成本；(3)環境負債計量的基礎；(4)對於預計的環境負債的列示；(5)分級管理的企業的環境負債的列示；(6)或有事項、場地清理與監控成本在財務報表中的披露。

3、FASB、AICPA和AAA對環境會計信息披露的規定。

美國財務會計準則委員會(Financial Accounting Standards Board，FASB)為環境會計的處理與披露問題發布準則和解釋公告，為企業披露環境信息提供了指南，這些公告包括：FASB第5號準則公告：“或有負債會計”，FASB第14號解釋公告：“損失值的合理估計”，以及緊急問題工作組公告“石棉清理成本的會計處理”、“清理污染成本的資本化”、“環境負債會計”。1996年，美國註冊會計師協會(American Institute of Certified Public Accountants，AICPA)的會計標準執行委員會發布了關於“環境負債補償責任狀況報告”，提出了企業在報告環境補償責任和確認補償費用時的基本原則，從而為所披露的信息的質量提供了保證。美國會計學會(American Accounting Association，AAA)所成立的專門組織行為環境影響委員會，對環境會計信息披露的有關問題進行了專門研究。AAA認為，企業編制反映環境影響主要由內部報表和外部報表兩張報表構成。關於內部報表，委員會建議利用多維方法收集財務與非財務信息，利用新模式處理與環境有關的問題；關於外部報表，AAA建議，在資產負債表中單列用於環境控制的資產和相關的折舊費，在損益表中單列一行揭示用於環境控制的費用。

綜上所述，美國企業的環境會計信息披露屬於法規披露項目，企業特別是大規模的重污染行業上市公司需要對環境會計信息進行披露，使企業管理者更好地了解企業，制定合理決策，同時滿足信息需求者的需要。

現狀

(一)環境會計理論研究較為滯後

我國對環境會計的理論研究起步較晚，近年來，雖有一定的研究成果，但基本上還處於探索階段，尚未形成完整的理論體系與定型的實踐模式。同時，由於環境會計方法體系的多元化，核算對象的複雜化，使得需要用貨幣計量，披露的環境資產與負債，環境成本與收益等信息缺乏可操作性的方法，導致當前環境會計缺乏與實務相結合的理論支點，其結果是環境會計實務沒有相應的理論指導，環境會計信息披露出現盲點，所以無法評估公司的環境績效以及公司的環境活動對財務成果的影響，這樣造成大多數企業逃避社會責任。

(二)環境會計信息披露形式多樣化

我國的環境會計信息披露形式繁雜，既有將獨立的環境年報公布在公司網站上的，也有將環境信息隱晦地包含在其他會計報告中的。據調查顯示，企業目前環境事項的披露方式主要有5種：年度報告；內部工作會議記錄；單獨報告；包含於會計報表附註；包含於董事長報告。而披露方式沒有哪一種占絕對優勢，表現出較為複雜的局面。

(三)環境會計信息披露不夠全面、完整

我國企業環境會計信息披露的比例不高，公布環境報告寥寥無幾，即便是對強污染的企業環境信息披露，但也不夠理想和全面，公布環境資料方面持低姿態，公布的環境資料可比性差，定量分析資料很少，定性信息披露不附時期。在環境會計信息要素方面，不能滿足使用者信息對環境資產、環境負債、環境資本、環境費用、環境收益和環境利潤的需求。在環境績效信息方面，對於不能用貨幣量化披露企業與環境因素有關的會計信息，無法在財務報表內作為正式項目反映。

(四)缺乏相應的有關環境會計和信息披露的會計準則

在環境會計研究中，環境會計信息披露是最早進入實務領域的，但發展至今仍沒有共同可接受的專業標準。目前，企業披露環境會計信息的方式各不相同。另外，企業出於競爭的壓力，很可能只會披露一些取得較好環境績效的信息，而對企業自身不利的信息則隻字不提。如此，環境會計信息使用者就難以獲得真實的環境會計信息，難以對企業環境信息進行對比分析，也就無法對企業的環境績效進行全面的評價，影響其決策。而會計準則是會計工作的標準和準繩，對於規範和推廣環境會計工作具有理論依據。

難點

(一)環境會計信息披露制度理論與實務不夠成熟

我國現行用於指導企業會計和報告實務的法規主要是由財政部和中國證監會制定的，包括財政部發布的會計準則、財務通則、行業會計制度、財務制度以及中國證監會發布的公開發行股票公司執行的信息披露規則和準則。總體來說，這些法規、制度和相應的企業會計與報告實務對於環境問題基本上沒有涉及。雖然少數企業有自願披露的跡象，但是，從環境會計涉及業務的處理、環境會計信息的披露形式上，企業間都存在著很大的不可比性。另外，我國目前的稅法中也有對某些企業減免稅的規定，這些規定雖從減免稅的正面鼓勵企業防治污染，但缺乏進行信息披露的明確規定。除此之外，在上市公司信息披露的有關規定中，也缺乏環境會計信息披露的完整內容，而且缺乏與其他環境法規的協調性。儘管1999年以來，中國證監會重視環境保護，強調對重污染行業的企業在上市前進行環境審核，但目前對環境的審核僅是內部掌握，並未向廣大股民公開披露。這樣由於信息披露不全面，有可能使投資者將其資金投向污染嚴重的企業，從而加劇環境污染和破壞。廣大股民在不了解企業環保真相的情況下，必然承擔著上市企業因不符合環保要求而倒閉或被取締、責令停產所帶來的投資風險，不利於股市的健康發展。

(二)環境會計信息披露缺乏全社會的廣泛參與

我國目前有些企業仍存在著“重經濟輕環境”的思想，“先污染，後治理”等非持續的行為仍大有市場，公眾的整體環境意識比較低下。在這種情況下，有些企業可能就不願對外披露環境會計信息。會計界對環境會計的研究大多數局限於微觀層面，將環境會計局限於企業環境會計，而忽略了巨觀層面的環境會計；或者將巨觀環境會計看作是統計學家的事，對巨觀環境會計研究參與不足。這種研究現狀的缺陷有兩個方面：首先，對環境問題的認識不夠全面；其次，沒有認識到環境作為一項公共產品，對環境的有效控制需要一個巨觀與微觀銜接的核算體系，從而不利於在會計體系中實現巨觀環境核算與微觀環境核算的銜接。

(三)環境會計信息披露缺乏可操作性

建立環境會計是一個系統工程，環境會計理論作為一個完整的體系，需要考慮各因素之間的關係及影響。從已經具有的成果看，大多數論文只注重環境會計理論某一方面的研究，而將環境會計理論作為一個系統和一個整體來研究而形成的成果較少。相當一部分學者在對環境會計進行研究時，寫一兩篇文章以後就不再探討，不能對某一問題進行深入研究或系統研究，因而難有一定深度的力作問世。在研究方法上，屬於規範性研究的文章較多，實證性研究的文章較少。我國企業目前對於這些問題不作披露是不合理的，也是不公平的，這勢必影響有關各方對企業財務狀況和經營成果、對企業環境狀況和環境業績等問題的了解，一定程度上也會影響企業在環境保護方面的積極性。我國現行企業會計和報告中對環境問題忽視的原因主要表現為：現行企業執行的環境管理法規和監督方式只考慮國家的信息需要；現行企業會計和報告的管理機關，缺乏關於環境信息披露及其相關信息披露的原則規定；現行企業和會計人員長期以來慣於執行國家規定，沒有主動、自願披露的習慣；會計理論界缺乏真正具有可操作性的研究。十幾年來，我國會計界一直忙於傳統財務會計的模式性轉換，而對環境會計的信息披露工作重視不夠。

''(四)環境會計信息披露制度缺乏配套的環境會計準則

儘管我國一些企業已經意識到了環境會計的重要性，也有披露環境信息的動機，但遺憾的是，由於尚未形成具備可操作性的會計準則，使得當前環境會計缺乏與實務相結合的理論支點，導致環境會計實務還沒有相應的理論指導，環境會計信息披露出現盲點；由於環境會計準則是一部操作性很強的會計準則，目前又沒有可借鑑的、現成的環境會計準則和環境會計信息披露的規定，而制定這一準則所需的調研、諮詢工作將是非常複雜的，出台需要時間。

成因分析

(一)存在的問題

1.我國進行環境信息披露的企業數量較少。

據統計資料顯示，我國上市公司中披露一定環境信息的公司比例為30%左右。相對地，煤礦、造紙印刷、燃料、生物製藥等污染嚴重企業對環境會計信息的披露更為關注，披露比例為50%～80%；而IT、金融等行業卻不太關心。前者為2.6%。後者為零。由此可見，我國企業對於環境信息的重視程度不高，公布環境信息的企業主要集中在污染嚴重企業。

2.企業環境信息披露的形式各不相同。

環境信息的披露主要包含在年度報告、內部工作會議記錄、會計報表附註、董事長報告或上市公司的招股說明書中，目前還沒有一種占絕對優勢的披露形式。而且，環境信息披露多為文字性說明，方法單一，缺乏列示一系列環境技術和貨幣指標的表格和圖形等多種方法。另外，通過網際網路、電視、報紙、雜誌等媒體對外披露環境信息的企業為數不多，造成環境信息的公開程度不夠，一般社會公眾只有在發生了嚴重的環境污染事件之後，才可能通過新聞媒體了解有關的信息。

3.企業環境信息披露的內容簡單。

目前，我國企業對環境會計信息披露是零散的和不系統的，公布的環境資料是不全面的。具體表現在：(1)對環境信息的披露注重對過去已經發生的事項進行反映。如環境治理的投資、費用的支出以及一些因污染環境產生的賠償損失等。缺乏對未來可能發生的環境問題的說明，而這些信息極有可能對企業未來產生一定的財務影響。(2)現有的對環境信息的披露內容，僅僅是對環保情況、環保因素制約、環保風險及其對策、對環保風險的技改項目、高度依賴後期資源的狀況及對策、環保質量認證等進行的簡單披露。並且披露的是企業已經取得較好環境績效、對企業有利的信息，而對企業不利或可能不利的環境信息未能得到披露。

4.企業進行環境信息披露的動因不足。

企業進行環境信息披露的動因是迫於政府及各方利益關係人的壓力，或是想賺取良好的社會聲譽有選擇地披露環境信息。而真正去履行社會報告責任或公共會計責任的企業不多，是強制性而非自願性的披露，由此導致企業環境信息披露的連續性也較差。

5.我國企業環境會計信息披露的模式不統一。'

現行環境會計體系沒有統一的行業標準和相關的法律制度規範。環境信息披露模式很少以單獨的項目在獨立的環境報告中反映。而主要以會計報表為主，以董事會報告、報表附註、文字說明為輔。這種模式比較注重披露表內的以歷史成本原則計量的貨幣化信息，而忽視了那些目前無法或難以以歷史成本計量並貨幣化的但對使用者來說又是非常有用的環境會計信息。同時，傳統會計報表比較重視表內披露，而忽視表外披露。對那些只能在表外反映、不能用貨幣化數據在表內反映的環境會計信息在傳統會計報表中是不能得到充分披露的。另外，披露模式的不固定性使得行業間缺乏可比性。

(二)成因分析

1.缺乏環境會計信息披露的相關法律法規。

我國目前尚未制定出與環境會計信息披露相關的指導性檔案。因此。對於環境會計信息沒有形成一套完整的信息披露體系。缺乏可操作性和可比性。不能滿足信息使用者的需求。主要表現在：(1)環境會計準則的制定有缺陷，理論上對環境會計行為沒有規範，使得規範環境會計核算與環境信息披露的形式可操作性差。(2)會計計量不明確，缺乏科學的定量方法及切實可行的指標體系，使得需用貨幣計量披露的環境資產與負債。環境成本與收益等信息缺乏可操作性。(3)環境信息披露模式沒有明確的法定要求，沒有披露固定、規範的形式。使得企業在披露內容和形式上不統一。

2.政府機構監管鬆懈。

我國政府對於環境信息的披露管理鬆散，像環保局、證監會等政府機構都沒有提出對上市公司在年度報告中必須披露環境信息。據有關統計資料顯示，各行業上市公司環境信息披露的比例偏低。總體的環境信息披露比例僅有三分之一左右。幾個污染大的行業的環境信息披露比例也不過在50%～80%之間。總體來說。與已開發國家企業相比，我國公布環境報告的企業寥寥無幾。究其原因，不難發現是政府相關機構對環境問題的界定不明確。既沒有明確規定劃分強污染企業的標準。也沒有明確關於環境管理責任的認定，因此讓大多數企業有機可乘。他們為了自身的利益。會選擇低調處理環境會計信息，或者不予披露企業的環境信息以減少該類信息披露對企業的不良影響。

3.企業環境責任的道德理念尚未真正形成。

企業為了追求經濟利益最大化，在缺乏強制性約束條件下。企業沒有建立起完整的環境會計信息系統。不主動把責任轉化為行動。因此，企業傾向於放棄對環境信息的披露。

啟示

(一)加強政府環境管制力度

據有關方面對企業環境報告原因的調查結果：迫於政府管理機構的強制要求占被調查企業的70%；為了樹立良好的環保公眾形象占55%；迫於市場的壓力占44%；迫於公眾或環境保護組織的壓力占21%；迫於投資者的壓力占19%。此項調查結果表明：我國企業編制環境報告的原因主要是迫於政府的壓力，這說明我國企業的環保意識還比較淡薄。因此，應加強政府有關部門的監督，主要通過兩種手段：一是藉助於法律手段，以立法的形式對企業污染物處理及排放進行強制性的管制；二是藉助於經濟手段，用補貼、徵稅、收費和排放權交易制度等形式對企業污染物處理進行間接管制。

(二)加強環境會計理論建設

環境會計信息的披露要有與之適應的會計理論導向，就是要求政府恰當地引導會計理論工作者在環境會計方面做些研究，以提高我國的環境會計理論水平，促使環境會計理論早日與會計實務相結合。

(三)建立健全會計法律制度

雖然我國已經制定了《環境影響評價法》，但是仍沒有從會計的角度做出明確的規定。因此我國應儘快採取措施制定相關方面會計法律法規：修改會計法，將環境會計核算和監督列入會計法；完善會計準則，就是將涉及環境的內容列入會計要素，成為必須報送的內容，防止有關部門和單位的短期行為。

(四)堅持強制披露與自願披露相結合

近期目標可以選擇一些環境污染較為嚴重，對國民經濟影響較大的企業作試點，在傳統報表的基礎上，先採用文字說明、補充資料、附註等形式，揭示一些基本的環境會計信息，如企業用於環保方面的投資、治理環境污染獲取的直接收益等，然後將套用環境會計的範圍逐步擴大到所有企業，並在會計核算中建立完整的環境會計確認、計量、記錄和報告體系。

(五)建立完善環境審計

美國環境會計信息披露研究者研究發現：上市公司的管理層、投資者和銀行開始重視環境披露、環境成績和經濟成績之間的關係。因為有管制的時候，市場會更關注財務報告中的環境信息披露。這使得公司可以使用環境披露作為控制市場反應的工具，減少實際污染成績的負面影響。如環境投資的加強，可能使得環境披露與市場利潤存在正向變化關。借鑑美國的經驗，我國環境會計信息披露需要加強環境審計，同時加強與環保部門的聯繫，共同監督，鼓勵上市公司自願、充分而真實地披露環境信息，並建立更加科學的環境會計信息披露體系。

對策和建議

儘管我國目前在環境會計信息披露制度的實施上存在很多問題，但這種制度的建立和最終的實現則是大勢所趨，環境會計既是實施可持續發展戰略的要求，作為環境與環境資源管理的信息系統，它又是確保我國可持續發展戰略順利實施的關鍵。針對上述問題，筆者從我國實際情況出發提出相關的對策和建議。

(一)完善立法，強化執法，加強環境法制教育

加快包括產權制度在內與市場經濟相適應的系列改革，逐步建立起適應我國可持續發展的政策體系、法律體系和環境資源協調管理機制。

更新會計人員的傳統知識結構，普及環境科學和環境經濟學知識。加重環境污染和資源破壞的處罰力度，提高排污收費標準，從制度上促使犧牲環境的不可持續行為負擔高額成本。

(二)學習借鑑國外的先進經驗

已開發國家對環境會計的研究已經有20多年的歷史，實踐上已取得了較大的進展，理論上也取得了很大的突破，在可持續發展戰略下，無論從理論還是實務上，我國應該充分借鑑國外學者的研究成果以及國外企業的實踐經驗，發展環境會計。但在借鑑的同時，也要看到我國與已開發國家之間由於所處的政治、經濟等環境的不同而造成的巨大差異。由於各國的國情不同，國外的做法不能完全適用於我國，我國擁有許多自己的特殊問題，因之，必須具體分析。只有在借鑑與創新相結合的基礎上，環境會計才能建立並得到逐步的完善。

(三)努力貫徹審時度勢的原則

我國環境會計信息披露制度的建立需要一個由萌芽、發展到逐步完善的過程。因此，環境會計的信息披露一下達到很高的水平是不現實的，在不同階段，對環境會計信息的要求也不一樣，從形式到內容、從核算方式到推行範圍應逐步提高。從形式上看，不妨採用先“文字說明/補充資料或附註”，然後逐步過渡到“貨幣量化/正規報表”的方式；從內容上看，可先報告部分易操作的內容，如國家規定的環保標準是否達到，環保投資與支出、環境污染罰款損失、環保改進措施帶來的直接收益以及由於污染造成的損失的賠付和其他各種環境負債等，然後再逐步過渡到可以作為環境會計信息披露的全部內容；從核算方式上看，可先不作正規的專門計量，只是從現有的會計記錄以及其他有關資料中獲取部分資料，形成環境報告，然後再逐步過渡到建立完善的環境會計確認、記錄和報告體系；從推行範圍上看，可先從污染嚴重和國家重點建設的企業或行業開始，然後逐步過渡到全部行業。

(四)積極採取自願與強制相結合的原則

國外許多企業都能做到主動披露環境會計信息，凡是對環保做出重大貢獻的企業，政府及社會公眾都給予支持和鼓勵。在缺少強制力和技術指導的情況下，一般企業並不願意在環境會計及其信息披露方面多做工作，由於環境污染對經濟效益造成影響的企業更是如此。因此，應加強政府有關部門和社會中介機構的監督，包括行政管理監督和專項環境審計。此外，政府還應大力宣傳環保的重要性，提高公眾對環境污染危害的認識，利用社會公眾的力量制約企業環境行為。通過企業充分及時地對外自願披露環境會計信息，可以溝通企業與各方的關係，有助於樹立企業良好的形象，使其不僅在資本市場上而且在商品市場上都具有更強的競爭力。同時，這種披露還有助於讓信息使用者全面了解企業的資金流向和支出途徑。但國外的經驗也暴露出完全自願披露的缺陷，即使大家都對外報告，但標準不一、程度不同，外界也很難做出公正的評價和比較。

(五)儘快制定環境會計和信息披露準則

由於環境會計信息披露的內容包括環境問題的財務影響和環境績效兩個方面，環境會計和信息披露準則的制定不妨分兩步進行。首先制定專門解決環境問題的財務影響的具體會計準則，以囊括我國目前所能認識到的所有與環境有關的財務問題；然後制定環境績效信息披露的準則。對於環境績效信息的披露應認識到它可能存在一定的特殊性。如果把與環境績效有關的信息分散在年度報告中的各個部分披露，按照我國上市公司目前的做法，這些信息披露的要求就應該由中國證監會在其信息披露規則中做出規定，即重新修訂現有的《公開發行股票公司信息披露內容與格式準則》，或者是在現有準則之外，再制定補充性的新的準則。

(六)明確巨觀環境會計未來的研究重點

我國巨觀環境會計未來的研究重點要集中在以下幾個領域：一是自然資源耗減的進一步研究，使自然資源耗減建立在可靠的資料基礎之上，並使耗減成本落到實處；二是要促進環境成本估值的模型化、標準化。為了統一全國綠色會計核算工作，有必要形成模型化、標準化的評估方法，增強其普遍適用性；三是進一步開展生態破壞成本的研究，使其成果能夠套用於核算實踐領域之中；四是實現綠色GDP核算與企業會計核算的銜接問題；五是研究以綠色核算工作，推動循環經濟的開展，應當了解和借鑑國外環境會計的理論，結合我國國情，研究、探索出一條適合我國國情的環境會計信息披露模式，在我國企業中全面、科學地開展環境會計信息的披露工作。

披露模式

關於環境會計信息披露模式。雖然在具體操作上學者們的意見尚不統一，但普遍贊同在補充環境會計報告與獨立環境會計報告兩種模式中進行選擇。無論是補充報告模式還是獨立報告模式都是在對環境會計信息進行收集、加工處理後。再進行報告的過程模式，都屬於按價值法會計進行的披露。因而存在著價值法會計的固有缺陷，如確認要求苛刻、相關性差、不充分、易受人為操縱等。而事項法會計可以彌補現行基於價值法會計披露模式的眾多缺陷。事項法的主要倡導者是美國會計學家喬治，索特(GeorgeH.Sorter)。他在1969年發表的《基本會計理論的事項法》一文中全面闡述了以事項法為基礎形成的基本會計理論，事項法的基本核心就是將事項作為會計分類的最小單元，在日常核算中。僅僅將各項交易活動進行存儲、傳遞。而不進行會計處理。

獨立環境會計報告模式將環境會計信息與企業現行會計報表分開披露。使信息使用者能更清楚地了解企業的經營情況和環境信息，避免了信息使用者對財務會計信息可能產生的錯誤理解並減少了企業利用環境信息粉飾會計報表的機會，有助於信息使用者特別是外部信息使用者做出更為準確的決策。

獨立環境會計報告與基於事項法的詳細環境會計信息報告並行對環境會計信息進行披露的方法極大地消除了採用單一模式存在的弊端。不同的信息使用者可以根據自身的知識水平、對環境會計信息的需要程度等因素，在適合自己的披露模式下獲取充分、客觀的環境會計信息。滿足各自的決策需求。因此，將獨立環境會計報告模式與事項法會計結合使用，可以更好地滿足會計目標——相關性的要求，該模式是一種較為有效、可行的環境會計信息披露模式。

該模式的使用前提是建立一個環境信息資料庫。平時，這個資料庫只是對原始信息進行收集，不作任何加工。也就是說，企業在日常核算中，以事項法理論為基礎，將企業生產經營活動中發生的各項與環境問題相關的活動、交易和事件都按照其原始狀態直接存儲到環境信息資料庫中，環境會計的核算內容暫不納入日常的會計核算體系。

期末。會計人員要做兩件事：其一。會計人員將存儲在環境信息資料庫中的環境信息直接輸出。形成基於事項法的詳細環境會計信息報告，傳遞給信息使用者。其二，會計人員要對環境信息資料庫中各項環境事項及其對企業造成的影響進行適時處理與反映，形成基本的環境會計信息。然後，對這些基本的環境會計信息進行進一步加工，對能用一些準確的數量指標或貨幣指標反映的，則應充分利用這些指標予以披露，並可輔之以文字說明；對不能獲取相對準確的數量信息的，則可用文字表述形式。最後，編製成單獨的環境會計報表和獨立的環境報告，將這些以自然量為基礎的環境信息綜合採用文字、圖表單獨披露出來。

環境會計是現代會計的新興分支，而環境會計的信息披露則是環境會計最主要和最基本的實務問題。它被專家們美譽為“數據對於減少污染而言，比20年的管理規定更有效”。筆者堅信，在借鑑國外環境會計理論的基礎上，通過大家的共同努力。一定能夠探索出一條適合我國的環境會計信息披露模式，使環境會計信息披露逐步規範化和制度化，為實現我國社會的可持續發展服務。

歐洲現狀

(一)環境會計信息披露相關的法律規定。

在歐洲，最早在法律中對環境會計信息披露做出具體規定的國家是挪威。該國1989年經過修訂的《公司法》中要求公司在董事會報告中披露有關污染物排放水平及根據公司環境清理目標制訂和實際採取的行動信息，同時還要求公司報告內部工作環境。法國政府規定所有員工在300人以上的企業都要提供包括環境信息在內的社會資產負債表。丹麥1995年6月通過的《綠色報告法》要求公司向政府全面提供有關企業環境業績的信息。1993年歐盟頒布並實施“環境管理和審計計畫”，鼓勵企業評估、報告和改進它們的環境業績。2001年對該計畫作了進一步的修訂，詳細說明了企業環境信息披露的內容。

英國在1989年公司法修正案中要求企業解釋控制污染的措施、披露任何與污染相關的罰款或罰金。1990年的環境保護法案要求有污染的企業必須在報告中反映其在環境保護方面所採取的措施，並對外報告其環境績效。英格蘭和威爾斯特許會計師協會在1996年10月份提出一份討論檔案“財務報告中的環境問題”，詳細述及環境成本核算、環境負債核算、資產損害復原和信息披露等問題。

(二)環境會計信息披露的模式。

目前，歐洲國家企業的環境會計信息披露除了法律規定必須披露的部分外，主要以自願披露為主。環境會計信息披露的內容各有千秋，有的圍繞環境問題導致的財務影響進行披露，有的針對環境績效進行披露，有的則二者同時披露。企業主要是採取一些描述性的做法，量化的比例相對較小。大部分企業把環境信息包括在年度財務報告之中，也有一些企業單獨發布專門的環境報告，而且環境報告的表達形式既有採用貨幣形式的，也有採用非貨幣形式的，或者兩種形式兼用。

(三)環境會計信息披露的內容。

雖然編制和披露環境信息並沒有共同接受的專業標準，環境會計信息披露的內容也沒有統一的規範，但是主要包括以下內容：公司的環境政策及環境管理系統，導致公司重大環境影響的所有重大的直接和間接因素並對其做出解釋，環境目標及其與公司重大環境問題的關係，有關公司環境業績的連續多年的主要數據及在重大環境影響方面的法規遵循情況等。

存在問題

儘管我國十分重視環境保護問題，相繼發布了一系列資源管理和環境保護方面的法律、法規，制定了許多行動計畫和戰略方案。但是與西方國家相比，在環境會計信息披露方面仍存在諸多障礙和不足之處，特別是在可操作性方面亟待改善。

(一)有關環境信息披露的法規不完善。

環境會計信息披露在西方各國已取得巨大進展，一些政府以立法的形式來促進企業提交環境報告或在財務報告中披露環境信息。但我國目前有關上市公司環境信息披露的法規很少，而且已頒布的一些法律法規也很不完善。我國現行環境會計準則不健全，環境會計體系中沒有統一的行業標準和相關的法律制度規範，缺乏對環境會計要素確認、計量、核算和披露的規範。這使得各企業環境會計信息的處理對象和處理方法不盡相同，披露時帶有隨機性，披露的內容在行業間缺乏一定的可比性。

(二)披露環境會計信息的企業比例不高。

目前，我國對環境信息的披露主要集中在污染嚴重的企業，而且這些強污染企業披露的信息也不夠理想。由於社會公眾還沒有樹立很強的環境意識，企業主要受到政府如環境法規及行業政策的壓力而披露環境信息，大多數企業不會主動披露，而且披露的環境信息以強制性披露為主，缺乏自願性披露，過多使用定性信息，缺乏定量信息，以正面信息為主，缺乏負面信息的披露，使得披露信息的說服力較低，容易造成企業逃避社會責任。

(三)我國企業環境會計信息披露的內容缺乏前瞻性。

我國企業環境會計信息披露反映的主要是歷史性信息，如過去對環境治理進行的投資、資源利用、綠化、環境認證、因污染環境產生的賠償損失、在環保方面獲得嘉獎等信息，而且大部分信息是文字說明，對於某一事項可能產生的後果影響缺少必要的解釋說明，對於一些重大的環境投資項目沒有相應的成本效益分析，很少有財務數據的分析，缺少關於資金投放利用情況的定量信息描述，也沒有充分反映可能對企業未來產生一定財務影響的不確定性信息，導致信息使用者無法藉助已披露的環境信息全面了解企業的現狀和對未來的預測。

(四)環境信息披露方式不規範，披露內容模版式。

在上市公司的年度報告中，對環境信息的披露很少以單獨的項目在獨立的環境報告中反映，而是以會計報表為主，以董事會報告、報表附註、文字說明為輔。披露的項目有限，大多是一些對企業經營狀況難以形成太大影響的普通信息，甚至一些公司披露的信息大同小異，僅對證監會要求的事項進行簡單描述，變成模版式的披露。環境信息披露的形式由企業按照信息的特點和個人的偏好自行選擇，披露模式不固定，使得企業注重披露表內的以歷史成本原則計量的貨幣化信息，而忽視了那些目前無法或難以以歷史成本計量並貨幣化的環境會計信息。

改進建議

(一)健全企業環境會計信息披露的法律、法規。

由於企業環境會計信息披露的標準不一，範圍不同，外界很難做出公正的比較和評價。因此，國家執法部門應儘快出台與環境會計信息披露直接相關、可操作性強的法律、法規，鼓勵企業自願披露的同時，對企業最低限度的披露要求做出明確和強制的規定。相關部門應儘快制定相關的環境會計準則，依據會計準則設立會計制度，明確環境項目的確認、核算與披露原則，規範環境會計信息的披露，使環境會計具有實際可操作性與統一性，也使企業明確其在環境保護和可持續發展方面的社會責任及其評價標準。

(二)加強環境會計的社會和政府監督。

企業從自身利益出發，往往不會全面、真實地披露對環境資源的社會責任履行情況。因此，政府有關部門應加強行政監督，對重污染企業的環境會計信息披露提出重點要求，明確規定企業應披露的主要污染物的指標數據，建立一套完整的環境審核制度，建立全國性的企業環境報告數據，同時加大對企業披露環境信息的獎懲力度。會計師事務所或國家審計機關應根據有關環保法律、法規及相關的會計法規、制度和準則，對企業環境會計信息的合法性、全面性、有效性及真實性進行審查與鑑定，強化對環境會計的再監督，創建良好的信息披露環境。

(三)提高公眾和企業的環保意識。

首先，提高公眾的環保意識，使公眾認識到企業披露環境會計信息的重要性。利用社會輿論的壓力，增大對企業環境會計信息的需求量，直接推動和促進企業在生產經營活動中注重環境問題。同時借鑑國外的經驗，鼓勵金融機構在貸款時採用更多的環境標準，引導社會公眾在進行股票投資選擇時，重視對企業環境問題的關注。其次，加強企業的環境意識，使企業關注長期可持續發展，承擔社會義務及由此產生的社會成本，通過承擔社會責任，贏得聲譽和組織認同，更好地體現企業的文化取向和價值觀念，為企業發展營造更佳的社會氛圍。

(四)大力培養從事環境會計工作的人員。

環境會計既涉及會計知識，又涉及環境經濟學、環境保護學等知識，對會計人員提出了更高的要求。因此，首先加強環境會計理論與實務的專門培訓教育，提高會計人員的環保意識，加強會計人員後續教育，更新傳統知識結構，使其能勝任環境會計信息披露工作；其次，需要環境會計研究人員不斷深入理論研究，進一步完善環境會計的相關理論，將環境會計理論和實務相結合，提高環境會計專業水平。

披露模式

環境會計信息是企業環境行為和環境工作及其財務影響的信息。其形式具有多樣化：既有定性的訊息，也有定量的訊息；既有貨幣信息，也有實物、技術等指標表示的非貨幣信息。對於環境會計信息披露，一方面可以借鑑財務報告的思路，利用財務報表和報表附註來揭示環境問題引起的財務影響；另一方面可以對會計報告涵蓋不了的部分單獨披露；另外，也編制專門的環境報告來提供企業的環境績效狀況。

(一)財務報告

1.會計報表。

資產負債表、利潤表、現金流量表及其附表是財務信息的主要載體，那么將環境問題引起的財務影響納入其中也是實際可行的。應該在傳統的會計六大要素的基礎上，對環境會計要素各項目中追加項目：一是資產要素中增加“環境資產”。環境資源作為環境資產是確定其未來效用的可靠性、計量的可能性和地域性的標準；二是負債要素中將企業承擔的環保社會責任加以確認。確認環境負債時，對可能出現的雖然不存在法律義務而企業負有推定義務，或有在法律義務基礎上的推定義務時，企業管理部門必須作出負擔有關成本的承諾：對環境負債的披露；三是所有者權益要素中將自然資本、環境資源收益、環境利潤等加入其中：四是在收入要素中除了確認傳統的生產經營所得帶來的收入外，還包括企業在推行環保政策、積極治理污染時所享受到的國家給予的補貼、獎金和稅收減免，企業回收的“三廢收入”以及實施環保措施後企業形象、信譽度的提高而帶來的社會效益等；五是費用要素不僅僅計算經濟成本，還包括社會成本、環境成本以及耗用資源和排污而被徵收的生態環境補償費、治理費、環境研究與開發費等環境保護支出等；六是利潤要素中環境要素並不體現環境資產的增加，相反，環境效益的產生往往會伴隨環境資源的減少而減少。另外在會計政策的披露中，補充與環境成本和負債相關的特定會計政策披露和對資金之外的環境資源及生態循環價值確定為會計對象內容進行說明。

2.報表附註。

環境會計報表的附註分為括弧附註和底注兩種形式。括弧附註不宜過長，以便於閱讀。企業用括弧注釋揭示以下信息：(1)環境會計的特定程式和方法，如直接環境效益採用影子價格法還是數學分解法；(2)說明環境項目的特徵，如某種環境負債有無優先要求權；(3)按替代性計價方法得出的金額，如在按歷史成本入賬的環境資產後面列示其現行市價；(4)需要參見其他報表或報表其他部分的說明。報表底注是在報表正文下面用一定的文字和數字表示的補充說明。環境會計的底注可揭示：重要會計政策，如環境資產的計價與攤銷政策，環境利潤的確認政策：環境會計變更事項，包括環境會計方法的變更、報告主體的變更、會計估計的改變等。

(二)單獨披露

對現行會計報告涵蓋不了的部分單獨披露，是指在充分利用現行會計制度所規定的資產負債表、利潤表、現金流量表等主要報表及其附表披露環境會計信息的基礎上，對現行會計報告涵蓋不了的部分採取另外單獨編制環境會計報告予以披露的模式。

環境會計要素(環境資產、環境負債、環境所有者權益或股東權益、直接環境收益、環境成本費用支出、環境利潤)各項目皆能被現行會計報告所涵蓋，可直接在現行會計報告內披露或對現行會計報告改進披露。而環境質量情況、環境治理和利用情況、環境法規制度制訂與執行情況等綜合環境效益指標，諸如綜合能耗降低額及降低率、資源利用率、萬元產值能耗降低額及降低率、污染治理完成數及完成率、主要環境質量指標達標率、污染排放總量減少數、污染排放所含污染物質含量降低數、廠區綠化率及所在社區居民疾病率等。這些指標或項目是“現行會計報告涵蓋不了的部分”，它們既不可能直接在現行會計報告內披露，也不可能對現行會計報告改進後予以披露，只能採取另外單獨編制環境會計報告的辦法進行披露。單獨編制環境會計報告的內容只反映環境質量情況、環境治理和利用情況、環境法規制度制訂與執行情況等綜合環境效益信息。

(三)環境報告

編制單獨的環境報告便於信息使用者對企業的環境行為和環境工作有全面的認識，環境報告的內容應包括：(1)環境法規執行情況，包括執行的成績和未能執行的原因。(2)環境質量情況。(3)環境治理和污染利用情況。

編制環境報告可以同時使用表格、文字、等多種方法。在編制的初期，為簡便和易於操作，可先以文字、圖形和數量、技術指標為主；在經過一段時間的摸索之後，環境報告應該以一系列環境技術和貨幣指標的表格為主。也就是說，環境報告應該逐步成為一種正規、嚴謹的信息報告工具。環境報告需要適應多方面的信息需求，以便使企業對外披露的環境信息能夠發揮最大的效益；同時，環境報告需要進行審查驗證，以保證環境信息披露的客觀性和可信性。