政府會計準則制度解釋第2號

解釋印發

政府會計準則制度解釋第2號

關於印發《政府會計準則制度解釋第2號》的通知
財會〔2019〕24號

黨中央有關部門，國務院各部委、各直屬機構，全國人大常委會辦公廳，全國政協辦公廳，最高人民法院，最高人民檢察院，各民主黨派中央，有關人民團體，各省、自治區、直轄市、計畫單列市財政廳（局），新疆生產建設兵團財政局：

為了進一步健全和完善政府會計準則制度，確保政府會計準則制度有效實施，根據《政府會計準則——基本準則》（財政部令第78號），我們制定了《政府會計準則制度解釋第2號》，現予印發，請遵照執行。

執行中有何問題，請及時反饋我部。

附屬檔案：政府會計準則制度解釋第2號

財 政 部
2019年12月17日

解釋全文

政府會計準則制度解釋第2號

一、關於歸墊資金的賬務處理

行政事業單位（以下簡稱單位）按規定報經財政部門審核批准，在財政授權支付用款額度或財政直接支付用款計畫下達之前，用本單位實有資金賬戶資金墊付相關支出，再通過財政授權支付方式或財政直接支付方式將資金歸還原墊付資金賬戶的，應當按照以下規定進行賬務處理：

（一）用本單位實有資金賬戶資金墊付相關支出時，按照墊付的資金金額，借記“其他應收款”科目，貸記“銀行存款”科目；預算會計不做處理。

（二）通過財政直接支付方式或授權支付方式將資金歸還原墊付資金賬戶時，按照歸墊的資金金額，借記“銀行存款”科目，貸記“財政撥款收入”科目，並按照相同的金額，借記“業務活動費用”等科目，貸記“其他應收款”科目；同時，在預算會計中，按照相同的金額，借記“行政支出”“事業支出”等科目，貸記“財政撥款預算收入”科目。

二、關於從本單位零餘額賬戶向本單位實有資金賬戶劃轉資金的賬務處理

單位在某些特定情況下按規定從本單位零餘額賬戶向本單位實有資金賬戶劃轉資金用於後續相關支出的，可在“銀行存款”或“資金結存——貨幣資金”科目下設定“財政撥款資金”明細科目，或採用輔助核算等形式，核算反映按規定從本單位零餘額賬戶轉入實有資金賬戶的資金金額，並應當按照以下規定進行賬務處理：

（一）從本單位零餘額賬戶向實有資金賬戶劃轉資金時，按照劃轉的資金金額，借記“銀行存款”科目，貸記“零餘額賬戶用款額度”科目；同時，在預算會計中借記“資金結存——貨幣資金”科目，貸記“資金結存——零餘額賬戶用款額度”科目。

（二）將本單位實有資金賬戶中從零餘額賬戶劃轉的資金用於相關支出時，按照實際支付的金額，借記“應付職工薪酬”“其他應交稅費”等科目，貸記“銀行存款”科目；同時，在預算會計中借記“行政支出”“事業支出”等支出科目下的“財政撥款支出”明細科目，貸記“資金結存——貨幣資金”科目。

三、關於從財政科研項目中計提項目間接費用或管理費的賬務處理

單位按規定從財政科研項目中計提項目間接費用或管理費的，應當按照以下規定進行賬務處理：

（一）從財政科研項目中計提項目間接費用或管理費時，按照計提的金額，借記“業務活動費用”“單位管理費用”等科目，貸記“預提費用——項目間接費用或管理費”科目；預算會計不做處理。

（二）按規定將計提的項目間接費用或管理費從本單位零餘額賬戶劃轉到實有資金賬戶的，按照本解釋“二、關於從本單位零餘額賬戶向本單位實有資金賬戶劃轉資金的賬務處理”的相關規定處理。

（三）使用計提的項目間接費用或管理費時，在財務會計下，按照實際支付的金額，借記“預提費用——項目間接費用或管理費”科目，貸記“銀行存款”“零餘額賬戶用款額度”“財政撥款收入”等科目。使用計提的項目間接費用或管理費購買固定資產、無形資產的，按照固定資產、無形資產的成本金額，借記“固定資產”“無形資產”科目，貸記“銀行存款”“零餘額賬戶用款額度”“財政撥款收入”等科目；同時，按照相同的金額，借記“預提費用——項目間接費用或管理費”科目，貸記“累計盈餘”科目。

同時，在預算會計下，按照實際支付的金額，借記“事業支出”等支出科目下的“財政撥款支出”明細科目，貸記“資金結存”“財政撥款預算收入”科目。

四、關於事業單位按規定需將長期股權投資持有期間取得的投資收益上繳財政的賬務處理

事業單位按規定需將長期股權投資持有期間取得的投資收益上繳本級財政的，應當按照以下規定進行賬務處理：

（一）長期股權投資採用成本法核算的，被投資單位宣告發放現金股利或利潤時，事業單位按照應收的金額，借記“應收股利”科目，貸記“投資收益”科目；收到現金股利或利潤時，借記“銀行存款”等科目，貸記“應繳財政款”科目，同時按照此前確定的應收股利金額，借記“投資收益”科目或“累計盈餘”科目（此前確認的投資收益已經結轉的），貸記“應收股利”科目；將取得的現金股利或利潤上繳財政時，借記“應繳財政款”科目，貸記“銀行存款”等科目。

（二）長期股權投資採用權益法核算的，被投資單位實現淨利潤的，按照應享有的份額，借記“長期股權投資——損益調整”科目，貸記“投資收益”科目；被投資單位宣告發放現金股利或利潤時，單位按照應享有的份額，借記“應收股利”科目，貸記“長期股權投資——損益調整”科目；收到現金股利或利潤時，借記“銀行存款”等科目，貸記“應繳財政款”科目，同時按照此前確定的應收股利金額，借記“投資收益”科目或“累計盈餘”科目（此前確認的投資收益已經結轉的），貸記“應收股利”科目；將取得的現金股利或利潤上繳財政時，借記“應繳財政款”科目，貸記“銀行存款”等科目。

五、關於收取差旅一伙食費和市內交通費的賬務處理

接待單位按規定收取出差人員差旅一伙食費和市內交通費並出具相關票據的，應當按照以下規定進行賬務處理：

（一）單位不承擔支出責任的，應當按照收到的款項金額，借記“庫存現金”等科目，貸記“其他應付款”科目或“其他應收款”科目（前期已墊付資金的）;向其他會計主體轉付款時，借記“其他應付款”科目，貸記“庫存現金”等科目。預算會計不做處理。

（二）單位承擔支出責任的，應當按照收到的款項金額，借記“庫存現金”等科目，貸記相關費用科目；同時在預算會計中借記“資金結存”科目，貸記相關支出科目。

單位如因開具稅務發票承擔增值稅等納稅義務的，按照《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》（以下簡稱《政府會計制度》）相關規定處理。

六、關於專利權維護費的會計處理

單位應當按照《政府會計準則第4號——無形資產》規定，將依法取得的專利權確認為無形資產，並進行後續攤銷。在以後年度，單位按照相關規定發生的專利權維護費，應當在發生時計入當期費用，原確定的無形資產攤銷年限不據此調整。

七、關於公費醫療經費的會計處理

享受公費醫療待遇的單位從所在地公費醫療管理機構取得的公費醫療經費，應當在實際取得時計入非同級財政撥款收入（非同級財政撥款預算收入），在實際支用時計入相關費用（支出）。

八、關於單位基本建設會計有關問題

（一）關於基本建設項目會計核算主體。

基本建設項目應當由負責編報基本建設項目預決算的單位（即建設單位）作為會計核算主體。建設單位應當按照《政府會計制度》規定在相關會計科目下分項目對基本建設項目進行明細核算。

基本建設項目管理涉及多個主體難以明確識別會計核算主體的，項目主管部門應當按照《基本建設財務規則》相關規定確定建設單位。

建設項目按照規定實行代建制的，代建單位應當配合建設單位做好項目會計核算和財務管理的基礎工作。

（二）關於代建制項目的會計處理。

建設項目實行代建制的，建設單位應當要求代建單位通過工程結算或年終對賬確認在建工程成本的方式，提供項目明細支出、建設工程進度和項目建設成本等資料，歸集“在建工程”成本，及時核算所形成的“在建工程”資產，全面核算項目建設成本等情況。有關賬務處理如下：

1.關於建設單位的賬務處理

（1）撥付代建單位工程款時，按照撥付的款項金額，借記“預付賬款——預付工程款”科目，貸記“財政撥款收入”“零餘額賬戶用款額度”“銀行存款”等科目；同時，在預算會計中借記“行政支出”“事業支出”等科目，貸記“財政撥款預算收入”“資金結存”科目。

（2）按照工程進度結算工程款或年終代建單位對賬確認在建工程成本時，按照確定的金額，借記“在建工程”科目下的“建築安裝工程投資”等明細科目，貸記“預付賬款——預付工程款”等科目。

（3）確認代建管理費時，按照確定的金額，借記“在建工程”科目下的“待攤投資”明細科目，貸記“預付賬款——預付工程款”等科目。

（4）項目完工交付使用資產時，按照代建單位轉來在建工程成本中尚未確認入賬的金額，借記“在建工程”科目下的“建築安裝工程投資”等明細科目，貸記“預付賬款——預付工程款”等科目；同時，按照在建工程成本，借記“固定資產”“公共基礎設施”等科目，貸記“在建工程”科目。

工程結算、確認代建費或竣工決算時涉及補付資金的，應當在確認在建工程的同時，按照補付的金額，貸記“財政撥款收入”“零餘額賬戶用款額度”“銀行存款”等科目；同時在預算會計中進行相應的賬務處理。

2.關於代建單位的賬務處理

代建單位為事業單位的，應當設定“1615代建項目”一級科目，並與建設單位相對應，按照工程性質和類型設定“建築安裝工程投資”“設備投資”“待攤投資”“其他投資”“待核銷基建支出”“基建轉出投資”等明細科目，對所承擔的代建項目建設成本進行會計核算，全面反映工程的資金資源消耗情況；同時，在“代建項目”科目下設定“代建項目轉出”明細科目，通過工程結算或年終對賬確認在建工程成本的方式，將代建項目的成本轉出，體現在建設單位相應“在建工程”賬上。年末，“代建項目”科目應無餘額。有關賬務處理規定如下：

（1）收到建設單位撥付的建設項目資金時，按照收到的款項金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“預收賬款——預收工程款”科目。預算會計不做處理。

（2）工程項目使用資金或發生其他耗費時，按照確定的金額，借記“代建項目”科目下的“建築安裝工程投資”等明細科目，貸記“銀行存款”“應付職工薪酬”“工程物資”“累計折舊”等科目。預算會計不做處理。

（3）按工程進度與建設單位結算工程款或年終與建設單位對賬確認在建工程成本並轉出時，按照確定的金額，借記“代建項目——代建項目轉出”科目，貸記“代建項目”科目下的“建築安裝工程投資”等明細科目，同時，借記“預收賬款——預收工程款”等科目，貸記“代建項目——代建項目轉出”科目。

（4）確認代建費收入時，按照確定的金額，借記“預收賬款——預收工程款”等科目，貸記有關收入科目；同時，在預算會計中借記“資金結存”科目，貸記有關預算收入科目。

（5）項目完工交付使用資產時，按照代建項目未轉出的在建工程成本，借記“代建項目——代建項目轉出”科目，貸記“代建項目”科目下的“建築安裝工程投資”等明細科目，同時，借記“預收賬款——預收工程款”等科目，貸記“代建項目——代建項目轉出”科目。

工程竣工決算時收到補付資金的，按照補付的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“預收賬款——預收工程款”科目。

代建單位為企業的，按照企業類會計準則制度相關規定進行賬務處理。

3.關於新舊銜接的規定

建設單位在首次執行本解釋時尚未登記應確認的在建工程的，應當按照本解釋規定確定的建設成本，借記“在建工程”科目，貸記“累計盈餘”科目。代建單位在首次執行本解釋時已將代建項目登記為在建工程的，應當按照“在建工程”科目餘額，借記“累計盈餘”科目，貸記“在建工程”科目。建設單位應與代建單位做好在建工程入賬的協調，確保在建工程在記賬上不重複、不遺漏。

（三）關於“在建工程”科目有關賬務處理規定。

1.工程交付使用時，單位應當按照合理的分配方法分配待攤投資，借記“在建工程——建築安裝工程投資、設備投資”科目，貸記“在建工程——待攤投資”科目；待攤投資中有按規定應當分攤計入轉出投資價值和待核銷基建支出的，還應當借記“在建工程——待核銷基建支出、基建轉出投資”科目，貸記“在建工程——待攤投資”科目。

2.建設項目竣工驗收交付使用時，按規定直接轉入建設單位以外的會計主體的，建設單位應當按照轉出的建設項目的成本，借記“在建工程——基建轉出投資”科目，貸記“在建工程——建築安裝工程投資、設備投資”科目；同時，借記“無償調撥淨資產”科目，貸記“在建工程——基建轉出投資”科目。

建設項目竣工驗收交付使用時，按規定先轉入建設單位、再無償劃撥給其他會計主體的，建設單位應當按照《政府會計制度》規定，先將在建工程轉入“固定資產”“公共基礎設施”等科目，再按照無償調撥資產相關規定進行賬務處理。

建設單位與資產調入方應當按規定做好資產核算工作的銜接和相關會計資料的交接，確保交付使用資產在記賬上不重複、不遺漏。

（四）關於基本建設項目的明細科目或輔助核算。

單位按照《政府會計制度》對基本建設項目進行會計核算的，應當通過在有關會計科目下設定與基本建設項目相關的明細科目或增加標記，或設定基建項目輔助賬等方式，滿足基本建設項目竣工決算報表編制的需要。

九、關於部門（單位）合併財務報表範圍

（一）部門（單位）合併財務報表合併範圍確定的一般原則。

按照《政府會計準則第9號——財務報表編制和列報》規定，部門（單位）合併財務報表的合併範圍一般應當以財政預算撥款關係為基礎予以確定。有下級預算單位的部門（單位）為合併主體，其下級預算單位為被合併主體。合併主體應當將其全部被合併主體納入合併財務報表的合併範圍。

通常情況下，納入本部門預決算管理的行政事業單位和社會組織（包括社會團體、基金會和社會服務機構，下同）都應當納入本部門（單位）合併財務報表範圍。

（二）除滿足一般原則的會計主體外，以下會計主體也應當納入部門（單位）合併財務報表範圍：

1.部門（單位）所屬的未納入部門預決算管理的事業單位。

2.部門（單位）所屬的納入企業財務管理體系執行企業類會計準則制度的事業單位。

3.財政部規定的應當納入部門（單位）合併財務報表範圍的其他會計主體。

（三）以下會計主體不納入部門（單位）合併財務報表範圍：

1.部門（單位）所屬的企業，以及所屬企業下屬的事業單位。

2.與行政機關脫鉤的行業協會商會。

3.部門（單位）財務部門按規定單獨建賬核算的會計主體，如工會經費、黨費、團費和土地儲備資金、住房公積金等資金（基金）會計主體。

4.掛靠部門（單位）的沒有財政預算撥款關係的社會組織以及非法人性質的學術團體、研究會等。

單位內部非法人獨立核算單位的核算及合併問題，按照《政府會計制度》及相關補充規定執行。

十、關於工會系統適用的會計制度

縣級及以上總工會和基層工會組織應當執行《工會會計制度》（財會〔2009〕7號），工會所屬事業單位應當執行政府會計準則制度，工會所屬企業應當執行企業類會計準則制度，掛靠工會管理的社會團體應當按規定執行《民間非營利組織會計制度》（財會〔2004〕7號，下同）。

十一、關於納入部門預決算管理的社會組織適用的會計制度

納入部門預決算管理的社會組織，原執行《事業單位會計制度》（財會〔2012〕22號）的，應當自2019年1月1日起執行政府會計準則制度；原執行《民間非營利組織會計制度》的，仍然執行《民間非營利組織會計制度》。

十二、關於本解釋生效日期及新舊銜接規定

本解釋第一至第八項自2020年1月1日起施行，允許單位提前採用；第九項適用於2019年度及以後期間的財務報表；第十項、十一項自2019年1月1日起施行。

本解釋除第八項（二）以外，其餘各項首次施行時均採用未來適用法。