推定課稅

推定課稅是指稅務機關因無法依據法定的賬簿、憑證等直接資料和方法計算稅基，而使用各種間接資料以合理方式予以確定的徵稅方法。推定課稅是世界各國在稅收征管活動中廣泛運用的一種徵稅方法，它或是作為某一稅種具體課徵制度的組成部分，或是作為獨立的稅種而存在。推定課稅方法也是我國稅收征管實踐中採用的方法之一。

基本介紹

• 中文名：推定課稅
• 性質：收稅方法
• 實施機構：國家稅務機關
• 特點：實踐中採用

涵義

推定課稅是指在某些特殊情況下，稅務機關不能根據稅法的明文規定準確地確定納稅人的計稅依據，為了防止稅款的流失和保證稅收執法的公平與公正，按照法律、法規和政策規定的程式和方法，推定或核定納稅人的稅基與應納稅額的一種徵稅方法。這一概念包含了以下幾層含義：

1、推定課稅具有嚴格的條件限制，只有在稅務機關不能根據稅法的明文規定準確確定納稅人的計稅依據、應納稅額，或納稅人自己確認的計稅依據明顯偏低的特殊情況下才能適用。換言之，推定課稅只有在確定課稅無法正常運轉的條件下才適用。

2、推定課稅與依法治稅並行不悖。課稅雖然是推定的，但並不是沒有原則、可以隨心所欲任意推定，相反，推定課稅必須依法進行，也就是說，推定課稅與依法課稅不是對立的、矛盾的，它仍然屬於依法徵稅。推定課稅的依法主要表現在兩個方面：一是稅務機關運用推定方法徵稅具有法律依據；二是稅務機關必須嚴格依照法律所規定的程式和條件進行推定，如有某一方面與法律法規的規定不一致，就是不法推定，當屬無效。

3、推定課稅只適用於對納稅人計稅依據即稅基的推定以及對應納稅額的核定，不適用於課稅對象、稅率等其他課稅要素。對什麼要徵稅、該按怎樣的稅率徵稅都由法律規定，稅務行政機關無自由的裁量權。

4、推定課稅是為了防止稅款流失與保證稅收執法的公平與公正，這正是稅務機關推行推定課稅的最根本目的。

基本邏輯

公共財政理論認為，市場經濟條件下的稅收在整體上體現出的是政府與人民之間的一種利益關係，因此，理論上政府應當按照人民從政府提供的公共產品和服務中所獲得的利益大小來徵稅，但實際上人民從政府提供的公共產品和服務中所獲得利益的大小在當前條件下很難精確計量，所以在具體的稅收征管中，往往只能把收入、消費支出或財產等作為衡量指標來直接或間接的推測納稅人受益程度以解決這個問題。從這個意義上說，整個稅收都屬於推定課稅範疇，但這樣的理解過於寬泛，不是我們通常所說的推定課稅，顯然，對推定課稅還應作相對狹義的界定。

在稅收制度設計和具體的稅收征管實踐中，每一個稅種都必須課徵於一定的稅基，根據稅法的規定準確計量稅基是準確課稅的基本前提。一般情況下，納稅人的應稅稅基和納稅義務都是可以根據納稅人提供的相關納稅資料予以準確確定的，但在一些特定的情況下，稅務機關也有可能無法根據納稅人提供的納稅資料準確確定納稅人的稅基，而只能採用推定的方法確定。推定課稅就是在與根據稅法的具體規定進行準確課稅相對應的意義上使用的，即稅務機關在因某種原因無法按照稅法的規定準確確定納稅人的實際應稅稅基的情況下，根據相關的法規和納稅人經濟活動所表現出的外部標誌，運用一定的方法推測、估算出納稅人的稅基並相應地確定其納稅義務的一種課稅方法。直觀上看，推定課稅方法運用的目的是為了在特殊情況下確定納稅人的應稅稅基及其納稅義務，但從根本上說，推定課稅的目的卻在於確保稅收職能的有效實現。

方法套用

由於技術方面的原因以及人力、物力和財力上的限制，稅務機關不可能記錄納稅人的每一項經濟活動或者逐項去核實納稅人的會計記錄，因此稅務機關的準確課稅在相當大程度上有賴於納稅人提供比較完整和準確的稅務資料，否則就無法做到準確課稅而只能採用推定的方法。可見，運用推定課稅方法的基本前提條件是納稅人不提供納稅資料或提供的納稅資料使得稅務機關無法準確確認納稅人的應稅稅基及其相應的應稅義務。納稅人不提供納稅資料或提供的納稅資料不完整準確既可能是由客觀因素造成的，也可能出於納稅人主觀方面的原因。有些納稅人，如個體經營者，由於經營能力的限制不可能提供完整、準確的生產經營賬簿記錄，對他們的課稅只能採用推定課稅的方法，即使是那些賬證健全，且照章納稅的納稅人，也有可能因不可抗力，如火災、失竊等，無法提供完整的賬簿記錄，對他們的課徵也只能採用推定課稅的方法；還有些納稅人可能基於偷稅、逃稅或者避稅的動機而故意偽造、變更或隱藏其會計賬簿記錄，向稅務機關提供虛假的納稅信息，以圖獲得額外的稅收利益，對於這種情況，稅務機關也只有採用推定課稅才能有效減少逃避稅現象的發生。

推定課稅雖然只是對納稅人應稅稅基和納稅義務的一種推定，但並不是說稅務機關可以採取任意行為。實際上，推定課稅也應當遵循一定的標準和方法，以求推定出來的稅基和納稅義務儘可能地接近於實際市場水平。如對有避稅企圖的納稅人，稅務機關就可以按照市場標準、比照市場標準、組成市場標準或者成本標準，並相應地選擇可比非受控價格法、轉售價格法、成本加利法等方法，對納稅人的稅基和納稅義務進行推定確認。當然，推定課稅的標準和方法的運用並不是可以隨意的，而是應根據稅務機關可以獲得相關信息的豐裕程度，按照先後順序選用，其中市場標準和可比非受控價格法是最基本的標準和方法，只有在條件不許可的情況下，才可考慮作為市場標準延伸的其它標準和方法。

注意問題

推定課稅方法不僅體現在所得課稅上，而且也包含在商品稅制中，不僅用於日常的稅收征管，而且也用於反偷漏稅和反避稅。推定課稅在實踐中至少要注意以下幾個問題：

1、推定課稅應力求貫徹公平原則

公平是稅收理論和實踐所推崇的一項根本性的原則，作為稅收活動的一個有機組成部分，採用推定的方法進行的課稅也應儘可能地做到公平。對適用推定課稅方法的納稅人，在同等條件下應選取相同的標誌，採用相同的方法，儘可能地使得推定出來的稅收負擔相對公平。為做到這一點，稅務機關在實際操作時應根據課徵稅種的具體特徵，來選擇與納稅人經濟活動關係最為密切的外部標誌（如生產規模、銷售額、耗能耗料等）和相應的方法，但不能準確提供納稅資料而適用推定課稅方法的納稅人的稅收負擔率應不低於準確提供納稅資料的納稅人，否則就會誘導納稅人紛紛尋找適用推定課稅的途徑，以獲取額外的稅收利益。

2、對不同的納稅人應予以區別對待

在推定課稅過程中，對因不同原因適用推定課稅方法的納稅人應有所區別對待。根據是否允許納稅人在推定課稅中進行申辯，可以將推定課稅劃分為可辯推定課稅和不可辯推定課稅。對於因客觀原因適用推定課稅的納稅人應允許其進行必要的申辯，而對因主觀原因適用推定課稅的納稅人完全可以拒絕其進行申辯，對曾經有過偷逃稅或避稅行為的納稅人，應當從高從重推定。實際上，對這些納稅人來說，推定課稅方法的運用本身就可帶有懲罰的意味，儘管在直觀上區別對待原則與稅收公平原則相悖，但任何原則都是相對的，推定課稅中的公平原則大體上應只限於因客觀原因而不能提供稅務資料的納稅人。

3、推定課稅的適用範圍不宜過大

推定課稅既可以通過對納稅人推定課徵相對公平的稅收份額避免因納稅人不能準確提供納稅資料而可能造成的稅收流失，也可以通過對納稅人推定課徵比正常情況稍高一些的稅收份額以防止納稅人在沒有正當理由的情況下不提供或不準確提供有關納稅的賬簿記錄，而且在一定程度上也能起到降低稅收機關的工作強度、稅收征管成本以及納稅人的遵從費用的作用。儘管如此，推定課稅方法在任何一個國家都不是也不能成為主要的和基本課徵方法，畢竟它只是對納稅人應稅稅基和納稅義務的一種推定，無法真正達到準確課稅，這就決定了推定課稅只能是依法準確課稅的補充，它的運用應當局限在一定的範圍內。然而，在我國推定課稅的運用卻有擴大化的趨勢，許多稅種的課徵都沒有按照法律的規定去做，而是採用相對簡便的推定方法，即使是對增值稅一般納稅人，在一些地方也為了所謂的“簡化征管”，而採取了“核定徵收率或增值率”的辦法，這種狀況應該要得到糾正，否則不利於建立良好的稅收征管秩序。

4、加強對適用推定課稅納稅人征管的監督

儘管推定課稅方法的對象是不提供或未提供準確稅務資料的納稅人，但這並不意味著這些納稅人可以不建立、健全會計賬證制度，如果這樣就極有可能刺激更多的納稅人通過對會計賬簿的處理去尋求適用推定課稅方法以達到獲取額外稅收利益的目的，從而嚴重影響正常的稅收征管秩序。因此，稅務機關應採取措施加強對適用推定課稅方法的納稅人的管理，為準確課稅提供一個良好的基礎。我國相關的法律法規對經營規模較小的納稅人是否建立健全會計制度不作硬性的要求，如果這些納稅人建立並有效保存了會計賬簿，為稅務機關準確課稅提供了依據，可以考慮給予適當的稅收優惠，以彌補其建賬的成本支出。

原理

(一)推定課稅權含義 課稅權，即國家(政府)向社會成員徵稅的權力，是國家(政府)政治權力和經濟權力的體現。而國家(政府) 憑什麼課稅，卻一直是人們研究的課題。自 17 世紀以來，公需說、交換(利益)說、保險說、義務(犧牲)說等一 系列學說都在尋找其中的答案。 隨著民主法治環境的形成和公共財政理論的發展， “公共產品論”和“稅收價格 論”的觀點逐漸受到人們普遍認同。按照這些理論，在市場經濟條件下，社會成員所需求的公共產品只能由國家 (政府)組織生產或直接供應，市場是難以提供的，而國家(政府)對公共產品的提供又需要有一定的財政支撐，如 果國家(政府)用於生產或提供公共產品所需的財政無法滿足， 那么社會成員對公共產品的欲望也將難以實現。 因 而國家(政府)對公共產品的提供不是無償而是有償的。 國家(政府)以公共產品換取稅款的徵收和使用， 稅收成為 社會成員獲取或消費公共商品而必須向國家(政府)支付的價款或費用， 納稅則是“按市場式比較利益原則進行的 ‘等價交換’行為。”(張馨著：《公共財政論綱》，北京經濟科學出版社 1999 年版，第 232 頁。) 照此邏輯， 國家(政府)是根據每位社會成員享受的公共產品“價格”的多少來行使課稅權的， 但實際上由於 兩者交換的價值根本無法精確計算， 故國家(政府)“只能採用收入、 消費支出或財產等中的一個或某幾個作為衡 量指標來直接或間接推測納稅人受益的程度”，(王瑋：《略論推定課稅》，載《當代財經》2002 年第 5 期。) 進而推定課稅數額的大小。因此，從理論上說，國家(政府)課稅其實是一種推定課稅，課稅權的行使是以推 定社會成員獲取公共產品的多少進行的。 不過，這種理解過於寬泛，且沒有現實意義，所以不是在此探討的問題。筆者所謂的推定課稅權，是狹義的、 界定於稅款徵收過程中具體的徵稅者——稅務機關行使課稅職權時享有的一項權力， 確切地說， 就是法律賦予稅 務機關在因某些原因無法準確確定納稅人應稅稅基的情況下， 可以依法運用一定的推定方法， 估算納稅人的稅基 並據此確定其應納稅額的一項權力。(這是筆者對推定課稅權的定義。關於推定課稅有推算課稅、推計課稅、估 算課稅、核定徵稅等不同稱法，但無論在立法上還是理論上現都缺乏“推定課稅權”的相關表述。) 綜觀各國立法先例和學說，大都肯定稅務機關可以在特定情況下採用推定課稅的方式徵收稅款。在我國，推 定課稅不僅行使於所得稅課徵上，也行使於商品稅課徵中，不僅適用於反偷逃稅和反避稅，還適用於日常的稅收 征管，足可見其套用之廣，影響之深，作用之大。 (二)推定課稅產生的基本邏輯 在稅收法定主義基本憲政原則下， 怎么還會產生推定課稅推定課稅的價值和意義是什麼對於這些疑問， 需從 不同角度加以回答。 一方面， 由於國家(政府)徵稅不可避免地要使社會成員產生效用損失， 而作為“經濟人”的社會成員都難免 具有追求自身私利最大化的動機，所以即便為滿足社會成員對公共產品的需求而在憲法範疇內賦予國家(政府) 至高無上的課稅權，也不等於稅收就會自然而然地實現、社會成員就能夠自覺地繳納稅款，假使沒有某種外部強 制力量，就會出現“免費搭車者”。免費搭車不僅阻礙了國家(政府)提供公共產品所需的資金來源，最終還將損 害全體社會成員的利益。 因而基於公共財政需要和公共利益， 國家(政府)還須設定包括推定課稅在內的一系列以 國家強制力為後盾的征管制度來保障課稅權的正常運行， 當納稅人怠於納稅時， 可以通過動用這些強制手段保障 稅收的實現。 另一方面，按照稅收民主、稅收效率及提高納稅人權利意識要求，現代課稅的理想形態是納稅人自我課稅， 即納稅人依法自行申報納稅。當納稅人進行了申報納稅，國家(政府)也就實現了課稅權。一次納稅申報的完美過 程是：納稅人通過申報其所有涉稅事項，並向稅務機關提供相關的帳簿、憑證等納稅資料來證明其計算和確定稅 基和稅額的依據，而稅務機關則遵照稅法規定的課稅要素，依據納稅人申報納稅時提交的帳簿、憑證等納稅資料 審核並最終確定其稅基和稅額，實現準確課稅，完成稅收任務。為此，各國稅法紛紛確立申報納稅制度為基本納 稅制度，並賦予納稅人的納稅申報具有“確定納稅義務的公法上的效力”。([日]北野弘久著，陳剛等譯：《稅 法學原論》，中國檢察出版社 2001 年版，第 177 頁。) 同時， 讓納稅人承擔向稅務機關申報與納稅有關的所有資料的義務也成為申報納稅制度的重要內容。 但遺憾 的是，總有一些納稅人因為各種原因要么是不進行納稅申報，要么是沒有或不願提供課稅所憑藉的資料。若是一 味依賴納稅人的自我申報納稅，那么一旦納稅人無力建帳、有意不建帳、帳目混亂或多重帳目，以致不能正確反 映生產經營狀況， 不能提供真實可信的計稅依據時， 稅務機關勢必會陷入眼見稅款流失而束手無策的窘境。 何況， 影響納稅人主動申報納稅的因素是多方面的，包括所徵收的稅是否為良稅，稅款是否被合理使用，納稅人能否從 中受益，納稅人是否具有良好的納稅意識，納稅人有沒有正確的納稅知識或可以得到完善的納稅幫助等。其中任 何一個因素都可能左右納稅人的納稅意願和行動。所以，為防範納稅人不進行申報納稅、不提供直接納稅資料而 可能導致的徵稅危機，保障國家稅收及時入庫，不得不再設定一種補充措施，由稅務機關主動出擊，估算推定納 稅人的稅基和應納稅額，以此迫使這類納稅人按推定的稅額履行納稅義務。 再者說，在有關納稅信息方面，納稅人明顯占據優勢，因為只有納稅人才最清楚自己必須課稅的事實及自己 的所得金額。由於征管技術、征管人員和征管費用所限，要求稅務機關完全了解和掌握納稅人的生產經營狀況是 不現實的。 正是稅收征管中征納雙方的信息不對稱， 稅務機關的準確課稅在很大程度上有賴於納稅人向稅務機關 提供完整、準確、可信的稅務資料。可是，納稅人追求利益最大化的內在動機，往往會促使其為減輕稅收負擔而 以一些“虛假行為”來蓄意隱瞞信息或對信息進行“技術處理”， 致使稅務機關掌握的是虛假的或質量很低的納 稅信息。如果稅務機關仍然按這些不真實的信息資料課稅，那么不僅有失稅收的嚴肅和公平，而且會縱容納稅人 藉此偷稅逃稅。 還有， 隨著經濟交往方式日益增加， 關聯企業越來越多， 利用關聯關係轉讓定價避稅也愈演愈烈， 而稅務機關卻不可能一一查實納稅人與關聯企業間的業務往來詳情。 面對這種信息不對稱現象， 只有賦予稅務機 關以調整、推定納稅人應納稅額的權力，才能在一定的程度上有效地遏制偷稅、逃稅、避稅行為。 (三)推定課稅的權力屬性 由上可知，推定課稅的基本價值，在於維護國家(政府)財政利益、實現稅收公平、提高稅務行政效率和彌補 申報納稅制度的不足。從表層看，它只是稅務機關的一種課稅方式。但是，這種課稅方式是由稅法賦予稅務機關 的， 是稅務機關在稅款徵收過程中憑藉其行政職能獨占的， 它的運用直接體現著代表國家利益的稅務機關的單方 面意志，並受到國家強制力的保障，有著明顯的權力屬性，是一項專屬於稅務機關的行政權力。因此，本文將它 稱之為推定課稅權。 那么， 推定課稅權與課稅權之間有什麼區別和聯繫呢課稅權是源於統治權中的財政權， 屬實定憲法上的權力， 對應於全體社會成員依法納稅義務，權力主體是國家或政府，稅務機關只是代表國家或政府行使課稅的職權。推 定課稅權則是因稅款徵收過程中的客觀需要而依稅法明示產生， 它是一項旨在有效實現國家或政府課稅權、 實現 正當公平稅賦而由課稅權衍生的專屬於稅務機關的權力，對應於納稅人依法申報納稅義務。從權力性質看，課稅 權是國家或政府獨享的優越權力或公法債權， 權力的觸角可以伸向社會經濟生活的任何角落。 而推定課稅權是稅 務機關基本職權之一——稅款徵收權中所內含的一項稅務行政權力， 屬附隨性權力， 其行使範圍僅限於納稅人不 提供納稅資料或稅務機關無法依據其所提供的納稅資料準確確定其應稅稅基和應納稅額的情形。 所以， 雖然兩者 都是一種“侵犯”社會成員財產權的公權力， 但推定課稅權以法定課稅權為自身存在的依據， 假設國家或政府對 某些社會成員的課稅權被取消，或時效已過，則該推定課稅權也不復存在。 由於申報納稅被視為“是國民主權基礎上的最佳的確定稅額方式”，([日]北野弘久著，陳剛等譯：《稅法 學原論》，中國檢察出版社 2001 年版，第 21 頁。)是民主政治發展在稅法上的具體體現，因而申報納稅成為確 定納稅義務的主要方式。在此制度下，納稅人自己享有納稅義務初次確定權，稅務機關則享有修正納稅義務的最 終確定權或推定權，從這個意義上說，按稅務機關的推定處分來確定應納稅額不僅是徵收稅款的一種例外方式， 更是申報納稅和準確課稅的重要補充制度或輔助措施。 就虛假申報和避稅者而言， 推定課稅是對那些規避稅法的 行為和事實的否定，是為了維護稅收的實質公平而採取的實質課稅方法。