會計確認和計量中的管理層意圖因素研究

中文摘要

長期以來，財務會計僅對過去的交易或事項進行確認、計量、記錄和報告，在大多數情況下，會計主體的管理層意圖並不是會計確認和計量的依據。然而隨著交易創新、風險和不確定性的增加，管理層意圖開始從各個渠道進入會計系統。在某些交易的會計處理中，管理層意圖甚至成了會計確認和計量的主要依據之一。鑒於管理層意圖的設定、貫徹會影響主體未來的獲利方式和風險狀況，因而對企業的會計處理產生影響，因此，研究會計確認和計量中日益增多的管理層意圖因素非常必要。 IASB頒行的國際財務報告準則IFRS、FASB頒行的美國財務會計準則公告SFAS以及我國2007年起執行的企業會計準則都或多或少引入了管理層意圖因素。將管理層意圖因素引入會計標準體系，並在某些會計交易和事項中作為確認和計量的依據之一，會對會計信息產生重大影響。但是，目前的國內外會計學術界、尤其是國內學術界對此問題尚無很多研究成果。鑒於此，本項研究擬建立一個研究會計確認和計量中的管理層意圖因素的分析性框架。本項研究主要探討了如下問題： 1.什麼是會計確認和計量中的管理層意圖?其特點是什麼? 2.為什麼要在會計確認和計量中引入管理層意圖因素?在什麼條件下，管理層意圖因素可以適當作為會計確認和計量的依據之一? 3.國內外現行會計準則體系中在哪些方面引入了管理層意圖因素? 4.引入管理層意圖因素作為會計確認和計量的依據之一，可能導致哪些會計影響和經濟影響? 本項研究在理論層面，從會計確認和計量理論演進、經濟發展和環境變遷誘變財務會計目標的角度，分析了將管理層意圖作為會計確認和計量依據的理論成因；從規則層面，梳理會計準則體系中納入管理層意圖因素的規則體現；從實踐執行層面，通過對上市公司財務報告的分析，研究會計主體在金融資產確認過程中所體現的管理層策略和意圖，分析將管理層意圖因素作為會計確認和計量的依據可能帶來的會計影響和經濟影響。本項研究共分為八章。第一章，論文的導言。該章主要提出論文的研究背景、研究意義，從而引出論文的主題。在確定論文的研究目標之後，對論文的研究思路、研究內容、研究方法進行設計。第二章，相關文獻綜述。國內外專門就管理層意圖因素進行研究的文獻尚不多見。鑒於管理層意圖的設定和變更與會計判斷、會計政策選擇、盈餘管理等問題有密切關係，因此，本章對會計判斷、會計政策選擇、盈餘管理等與管理層意圖相關的文獻進行了綜述。在進行相關文獻的綜述之後，論文的主體從三個大的方面對會計確認和計量中的管理層意圖因素進行了框架性研究。第一大部分，著力解決管理層意圖的基礎性問題，並建立一個關於管理層意圖的研究架構，力圖解釋什麼是管理層意圖，以及為什麼要在會計確認和計量中引入管理層意圖因素。本部分包括第三章、第四章兩章。第三章，對管理層意圖的概念、特點、種類等基礎性問題進行了探討。由於在會計領域缺乏對管理層意圖的系統性研究，因此，筆者著力從其他學科研究領域吸收素材。首先，從語義分析的角度，對意圖、動機等進行了分析比較。其次，從心理學的視角，對動機這種心理過程進行了分析，指出了意圖與動機的聯繫與區別。第三，筆者研究了法理學、民商法學中與意圖聯繫非常緊密的“意思表示”、“遠因(動機)”、“近因(目的)”、“犯罪意圖”等概念，並總結了這些法律概念對論文主題的研究啟示。第四，基於上述對非會計研究領域成果的分析和總結，筆者提出了管理層意圖的概念、種類，並結合已經出現在會計準則中的意圖因素，總結了管理層意圖的特點。基於上述分析，筆者認為，會計主體的管理層意圖，是指會計主體管理層基於其所處的經濟環境、戰略規劃、經營方式和經營目標以及其對競爭對手的分析，對未來擬實施經營行為、投資行為和融資行為的一種打算，該打算主要基於會計主體管理層對未來的判斷。管理層意圖的特點是：1.管理層意圖是針對未來擬實施行為的一種打算； 2.管理層意圖的認定是以經營目標為依據的；3.管理層意圖對會計交易和事項處理的影響是間接的。第四章，筆者構建了一個管理管理層意圖的理論分析框架，研究為什麼要把管理層意圖作為會計確認和計量的依據之一引入到會計系統中。首先，筆者分析了財務會計目標的形成和變遷，認為經濟制度的發展和市場結構的變化是財務會計目標變化的推動力量。我國目前正處於制度轉軌過程，財務會計目標及相關的會計理念都應該發生相應變化。其次，筆者研究了相關性和可靠性這兩個會計信息的主要質量特徵的涵義及內容，認為，此兩項特徵具有一定的互斥性，會計的發展要做到這兩項特徵的動態均衡。第三，筆者分析了會計確認的對象，研究了會計確認對象的內涵與管理層意圖的關係，提出了會計確認的“四象限”分析框架和會計確認的“時間窗”，試圖為管理層意圖進入會計確認和計量過程找到分析途徑。第四，筆者分析了可以作為會計確認和計量依據之一的管理層意圖所應該具備的條件。筆者認為，單獨存在的意圖，過去從來沒有，將來也不會作為會計確認的依據。意圖本身只是會計確認的必要條件，而不是充分條件，更不是充要條件。只有滿足一定條件的意圖才是會計確認的依據，才能在保證必要的可靠性的同時，提高會計信息的相關性。第五，筆者提出了管理層意圖對會計信息的影響模式。第二大部分，為第五章，將視角從理論層面轉移至準則制定層面，分析和梳理目前會計準則已經體現出來的管理層意圖因素，並對相關確認和計量的原則規定進行了討論。第三大部分，將視角從準則制定層面轉移至準則執行層面，以案例研究的方法，研究管理層意圖的設定及變更對主體的會計影響和經濟影響。包括第六章、第七章兩章。第六章，以非金融類上市公司金融資產確認規則的執行為例，研究管理層意圖設定及變更對會計結果的影響。首先，筆者對國內外金融工具準則的發展歷程進行了回顧；其次，對我國會計準則中關於金融資產確認和計量的規定進行了分析和評述，從準則角度對金融資產分類的會計影響進行討論。第三，筆者對金融工具相關準則在2007年1月1日執行後企業持有金融資產投資的狀況及其意圖進行了分析，總結出了一些基本特點。第四，以“招商輪船”和“兩面針”案例為例，說明了在會計確認和計量中引入意圖因素後所出現的兩種問題，即：(1)同一公司的股權因其持有人的意圖不同從而持有人的會計處理呈現多樣化狀態，會計信息更相關並反映了投資的實質；(2)某些公司持有證券的設定意圖和實際意圖不一致，在準則允許的框架下，這些公司通過意圖的設定和變更，進行了盈餘管理行為。筆者對準則制定者進一步完善相關規定提出了自己的看法。第七章，以金融類上市公司金融資產確認行為為例，研究管理層意圖設定及變化的經濟影響，試圖說明規則的變遷將逐漸改變企業的經濟行為模式。首先，對國外金融機構進行金融資產確認和分類的實踐進行了考察；其次，對我國金融機構在金融工具新規則執行後上市金融機構金融資產持有狀況進行了分析，並從“規則影響行為”的角度，對金融工具確認和計量新規則的實施對金融企業金融資產持有行為的影響後果進行了分析。第八章，提出了論文的研究結論、政策建議、論文的研究貢獻、局限和進一步研究的問題。本項研究的貢獻在於： 1.界定了管理層意圖的概念。 2.區分管理層意圖與其他相關概念的差異。 3.提出了會計確認的“四象限”的分析框架和會計確認的“時間窗”概念，分析了管理層意圖引入會計確認的原因。 4.提出了在現有會計模式下，能夠作為會計確認和計量依據的管理層意圖因素需滿足的條件。 5.抽象出管理層意圖與會計信息之間的關係模型。 6.研究了我國會計準則體系所涉及的管理層意圖因素及管理層在金融資產投資領域的設定意圖及其變更對企業的影響。本項研究的主要結論： 1.將管理層意圖因素引入會計的確認過程，是會計理論界和準則制定者提高會計信息相關性的努力。 2.單獨存在的意圖，過去從來沒有，將來也不會作為會計確認的依據。只有滿足一定條件的意圖才是會計確認的依據，才能在保證必要的可靠性前提下提高會計信息的相關性。 3.管理層意圖的設定和變更會對會計主體的會計結果和經濟行為產生一定的影響。準則制定者應更好地為管理層意圖進入會計確認和計量環節提供指南。本項研究還存在諸多研究局限，還有很多需要進一步研究的問題。

會計確認和計量中的管理層意圖因素研究

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